NSA: Tylko trzy lata na decyzję podatkową po orzeczeniu o nabyciu spadku

Organy podatkowe, które nie otrzymały zeznania od podatnika, a otrzymały postanowienie sądu stwierdzające nabycie spadku, będą miały trzy lata na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jeśli tego w tym czasie nie zrobią, to zobowiązanie podatkowe nie powstanie. Wynika to z poniedziałkowej, korzystnej dla podatników uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. III FPS 2/25).

Powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu nie nakłada na podatnika obowiązku złożenia zeznania podatkowego, a niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – stwierdził w uchwale Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt III FPS 2/25). 

Czy podatnik traci prawo do zwolnienia?

Sprawa, którą zajmował się NSA dotyczy zwykłych obywateli, osób fizycznych – spadkobierców. Istota problemu spowodowała, że przystąpił do niej rzecznik praw obywatelskich. A chodziło o konkretną sytuację ponownego powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. To ten przepis wzbudza wiele wątpliwości i skutkuje różnymi jego interpretacjami. 

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje co do zasady najpierw przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. A następnie odnawia się np. przez postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo europejskie poświadczenie dziedziczenia. Podatnik, którego dotyczy sprawa, otrzymał postanowienie z 30 października 2018 r. Sądu Rejonowego dla Łodzi-Śródmieścia, stwierdzające, że nabył on w całości spadek po zmarłym J.G. Uprawomocniło się ono 21 listopada 2018 r. Podatnik 2 listopada 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, złożył wypełnione zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazał, że przedmiotem spadku jest 1/4 część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o zadeklarowanej wartości 115 000 zł. Organy stwierdziły, że wobec niezgłoszenia przez podatnika nabycia spadku w terminie, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie było podstawy do zastosowania opisanego w tym przepisie zwolnienia podmiotowego. Ponadto, skoro podatnik nie złożył zeznania o nabyciu spadku w terminie, to w sprawie ma zastosowanie art. 68 par. 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem decyzja ta została wydana i doręczona przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. 

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zgodził się ze stanowiskiem organów. Wskazując na rozbieżności w orzecznictwie, Sąd opowiedział się za linią orzeczniczą, która jest korzystniejsza dla skarżącego. Wskazał, że skoro nie złożył on zeznania podatkowego, to obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 tej ustawy odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego w terminie trzech lat. Doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło 5 stycznia 2023 r. czyli, po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 par. 1 ordynacji podatkowej.  

Trzy rozbieżne linie orzecznicze i rozbieżności w piśmiennictwie 

Trzyosobowy skład NSA rozpatrujący skargę organów skarbowych na wyrok WSA, stwierdził, że w orzecznictwie nie wypracowano jednolitego poglądu co do charakteru obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w tym przypadku wskutek postanowienia sądu o nabyciu spadku) i jego relacji z obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego, w kontekście przedawnienia, o którym stanowi w art. 68 par. 2 pkt 1 ordynacji podatkowej. NSA stwierdził, że analiza orzecznictwa wskazuje na trzy możliwe sposoby interpretacji tych przepisów oraz występują tez rozbieżności w piśmiennictwie. 

NSA w postanowieniu z 5 marca 2025 r., sygn. akt III FSK 1588/23, skierował pytanie do poszerzonego składu czy powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy  o podatku od spadków i darowizn, przy nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, rodzi na podatniku tego podatku obowiązek złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i czy niezłożenie takiego zeznania w terminie wypełnia przesłankę z art. 68 par 2 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa? 

Wsparcie dla podatników od RPO 

Do postępowania przystąpił rzecznik praw obywatelskich, wnosząc o podjęcie uchwały korzystnej dla podatników. 

- Rzecznik praw obywatelskich opowiada się za poglądem dominującym w tej kwestii. Tematyka podatku od spadków i darowizn jest przedmiotem licznych pism i skarg obywateli kierowanych do Rzecznika, informujących, że te przepisy są dla nich trudne, wręcz niezrozumiałe. To, że te przepisy takie są, potwierdzają aż trzy linie interpretacyjne – podkreślała przed NSA Elżbieta Góźdź, pełnomocnik RPO. 

Wskazała na fakt, że w takiej sytuacji warto rozważyć zastosowanie klauzuli in dubio pro tributario z ordynacji podatkowej, czyli rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatników. 

NSA po stronie podatników 

26 maja br. NSA podjął uchwałę, w której stwierdził, że powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w odniesieniu do nabycia niezgłoszonych do opodatkowania własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu nie nakłada na podatnika tego podatku obowiązku złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a ust. 1 tej ustawy i niezłożenie takiego zeznania w terminie nie wypełnia przesłanki z art. 68 par. 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (sygn. akt III FPS 2/25). 

Naczelny Sąd Administracyjny argumentował, że przepis dotyczy ponownego powstania obowiązku podatkowego i jeśli podatnik nie ułatwia organom podatkowym, nie składa zeznania, to te organy same muszą podjąć czynności celem ustalenia stanu faktycznego. 

- Ponowne powstanie obowiązku podatkowego nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego – uzasadniał sędzia sprawozdawca. 

Eksperci: Uchwała korzystna 

- Uchwała jest korzystna dla podatników. Przede wszystkim potwierdzono w niej, że nie ma potrzeby składania zeznania podatkowego. Uważam to podejście za racjonalne. Skoro organ podatkowy wie już o nabyciu, które podlega opodatkowaniu, bo zostało stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, to nie potrzebuje dodatkowego potwierdzenia tej kwestii zeznaniem. Ewentualne brakujące informacje może pozyskać w dużo prostszej formie – komentuje Marcin Bodziony, doradca podatkowy, specjalista od kontroli i postępowań podatkowych. 

Jego zdaniem brak konieczności składania zeznania ma jeszcze ten – zdecydowanie bardziej istotny – skutek, że organ podatkowy ma „tylko” trzy lata na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jeśli tego w tym czasie nie uczyni, to zobowiązanie nie powstanie.  

- Jest to o tyle ważne, że do tej pory fiskus stał na stanowisku, że ma na wydanie decyzji przynajmniej pięć lat. I to w wariancie optymistycznym, gdyż w praktyce organy podatkowe wychodziły z założenia, że skoro obowiązek może się odnowić, to zobowiązanie de facto nie może się przedawnić. Miejmy nadzieję, że fiskus podporządkuje się stanowisku wyrażonemu w uchwale i będzie respektował trzyletni termin – podkreśla Marcin Bodziony. 

Jego zdaniem smuci jednak fakt, że tak często kwestie związane z przedawnieniem, a więc instytucją gwarantującą pewność prawną, są przedmiotem sporów i rozbieżności.  

- W wielu przypadkach podatnicy tak naprawdę nie wiedzą, czy ich zobowiązanie się przedawniło lub kiedy to nastąpi. Sytuacji nie poprawiają rozmaite pomysły administracji skarbowej, na to, jak wykorzystać istniejące instytucje do często sztucznego wydłużenia terminu przedawnienia – podkreśla Marcin Bodziony. 

Podatnik nie musi informować fiskusa 

- Uchwała NSA jednoznacznie przesądza, że w przypadku powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn – tj. w sytuacji, gdy nabycie rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia zostało ujawnione dopiero w prawomocnym orzeczeniu sądu – nie powstaje po stronie podatnika obowiązek złożenia zeznania podatkowego SD-3. Tym samym brak złożenia takiego zeznania w terminie nie skutkuje zastosowaniem pięcioletniego terminu przedawnienia z art. 68 par 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej - ocenia dr Radosław Bulejak, radca prawny, doradca podatkowy z kancelarii AXELO Prawo i Podatki. 

Ocenia on uchwałę pozytywnie. 

- Rozwiewa ona istotne i długotrwałe wątpliwości interpretacyjne, eliminując ryzyko niejednolitego stosowania prawa przez organy podatkowe. NSA jednoznacznie opowiedział się za koncepcją, w której art. 6 ust. 4 u.p.s.d. pełni funkcję przywracającą możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego w sytuacji braku wcześniejszego zgłoszenia, ale bez nakładania na podatnika obowiązku złożenia zeznania – podkreśla dr Radosław Bulejak. 

Dodaje, że konsekwencją tej uchwały jest utrwalenie zasady, że w sytuacjach objętych hipotezą art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do ustalenia zobowiązania podatkowego stosuje się termin trzyletni z art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej, a nie pięcioletni z par. 2 pkt 1 tego przepisu.  

- Organ podatkowy nie może zatem, pod pretekstem niezłożenia zeznania SD-3, skutecznie wydłużać terminu wymiaru podatku. Z punktu widzenia praktyki podatkowej i ochrony praw podatników, uchwała ta ma istotne znaczenie. Ogranicza ona możliwość arbitralnego działania organów podatkowych i zakreśla właściwy termin na wydanie decyzji podatkowej - ocenia dr Radosław Bulejak. 

Czytaj również: Podatnik ma mieć lepszą pozycję, ale fiskus łatwo obejdzie zmiany

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.