Odkąd przez wprowadzony w 2022 r. Polski Ład składkę zdrowotną rozlicza się mniej korzystnie, przedsiębiorcy zalewają Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ) pytaniami, czy świadczenia niepieniężne wspólników na rzecz ich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością mogą nie być objęte składkami na ubezpieczenie zdrowotne. Powołują się na art. 176 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), który przewiduje, że w umowie spółki można zobowiązać wspólnika do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, oznaczając ich rodzaj i zakres (a zbycie takich „obciążonych” świadczeniami udziałów wymaga – co do zasady – zgody spółki). Co istotne, wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Wynagrodzenie to nie może przewyższać cen lub stawek przyjętych w obrocie. Przepis ten umożliwia tworzenie takich relacji między wspólnikiem a spółką, które pozwolą im wzajemnie odnosić określone korzyści. Dla spółki może to być pewność otrzymania w określonym czasie pewnych świadczeń, dla wspólnika - możliwość zbytu świadczeń i otrzymania wynagrodzenia. Takimi świadczeniami niepieniężnymi wspólników mogą być: udostępnienie maszyn, zapewnienie innych usług transportowych, okresowe doradztwo prawne, dostarczenie oprogramowania komputerowego.
Sprawdź również książkę: Ustawa o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Komentarz >>
NFZ wygrywa skargi kasacyjne
Art. 176 k.s.h. był szeroko reklamowany przez prawników jako sposób na oszczędności przy Polskim Ładzie. Moda na art. 176 k.s.h. dziwi Tomasza Prokurata, radcę prawnego i doradcę podatkowego, partnera w kancelarii Litigato Pławiak Prokurat Karcz. -Nadal widuję w umowach spółek obowiązek dokonywania przez wspólnika na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. Zrobiło się to popularne z powodów "podatkowo-zusowskich", bo rzadko zamieszczanie takiego postanowienia w umowie spółki z o.o. ma uzasadnienie biznesowe. Wszak cokolwiek wspólnik ma robić dla spółki może odbywać się na podstawie "zwykłej", dwustronnej umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką. Tak czy inaczej – to generalnie nie działa. Nigdy nie działało – podkreśla mec. Prokurat. Ponieważ urzędnicy nie chcieli żyrować takiego "probiznesowego" podejścia do stosowania art. 176 ks.h. i wydawali niekorzystne dla spółek interpretacje indywidualne, to musiało dojść do konfliktu. Przedmiotem ocen NFZ i sądów jest art. 66 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 146). Połowa czerwca to czas sądowego triumfu prezesa NFZ przed NSA, który podtrzymał kilka niekorzystnych dla spółek wyroków WSA w Warszawie, uchylił też jedno z nielicznych korzystnych orzeczeń.
Spór dotyczył firmy transportowej, która twierdziła, że w sytuacji gdy wypłata wynagrodzenia wspólnikowi z tytułu powtarzających świadczeń niepieniężnych wynika wyłącznie z umowy spółki, wówczas otrzymywanie takiego wynagrodzenia nie powinno stanowić odrębnego tytułu do podlegania obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego przez wspólników. NFZ wskazywał zaś, że decydujące znaczenie dla niepowstania obowiązku ubezpieczenia zdrowotnego ma cecha powtarzalności świadczenia wspólnika na rzecz spółki. Czynności projektowane dla wspólnika nosiły cechy stałości, a nie powtarzalności. Z tego też powodu odpowiadały wymogom umowy o świadczenie usług (starannego działania).
Spółka planowała, aby wspólnik np. co kilka dni sporządzał zlecenia transportowe i weryfikował dokumenty przewozowe, sprawdzał stan rozrachunków z kontrahentami. Za faktycznie zrealizowane czynności spółka zamierza wypłacać wspólnikowi wynagrodzenie i nie zawierać z nim żadnych innych umów, w tym cywilnoprawnych, jak o świadczenie usług lub o pracę. NFZ twierdził, że tak zakreślone czynności dotyczą sfery wewnętrznych stosunków spółki, niczego nie "dają" spółce z zewnątrz. Są typowymi czynnościami faktycznymi podejmowanymi zwykle w ramach działalności gospodarczej. Świadczenia będą nadto wykonywane bezterminowo i są czynnościami stałymi, realizowanymi ciągle, tj. tak długo jak spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą. Nadto odpowiadają znaczeniowo "prowadzeniu spraw spółki" wskazującemu na zakres działania zarządu. Choć spółka wygrała w WSA w Warszawie, to prezes NFZ skutecznie wniósł skargę kasacyjną, a NSA ją uwzględnił. - Członek zarządu, który ex lege zarządza spółką (prowadzi jej sprawy i ją reprezentuje zgodnie z art. 201 par. 1 k.s.h.) nie może z czynności zarządzania spółką wywodzić swojego wynagrodzenia wynikającego z relacji korporacyjnej określonej w art. 176 k.s.h. Część czynności (zwłaszcza takich jak: sprawdzanie stanu rozrachunków, monity, kontakty z potencjalnymi kontrahentami) wskazywała na próbę takiego ułożenia woli wspólnika-członka zarządu i spółki, że wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji mógłby ten członek zarządu wywodzić jako wspólnik z umowy spółki określonej w art. 176 k.s.h. - pisze w uzasadnieniu wyroku z 12 czerwca br. (II GSK 2438/24) sędzia Wojciech Maciejko.
Eksperci ostrzegają przed ryzykiem
Prawnicy już reagują na niekorzystne czerwcowe wyroki NSA. Klienci są ostrzegani o niebezpieczeństwach i ryzykach związanych z art. 176 k.s.h. Eksperci zalecają klientom, którzy już wdrożyli art. 176 k.s.h. do umów spółek, aby dokonali weryfikacji postanowień umowy spółki w świetle najnowszych interpretacji, zmienili lub wykreślili z umowy spółki postanowienia sprzeczne z nowymi wytycznymi, upewnili się, że świadczenia są realizowane zgodnie z postanowieniami umowy spółki, jak również zgromadzili dokumentację potwierdzającą sposób realizacji świadczeń, ich charakter i częstotliwość na wypadek ewentualnej kontroli. Coś, co było korzystne wczoraj, dziś może oznaczać podatkową i prawną pułapkę.
NFZ jeszcze nie publikuje interpretacji indywidualnych wydanych po serii zwycięskich dla Funduszu wyroków NSA, uchylających korzystny dla spółki wyrok WSA w Warszawie, ale z pewnością będzie się w swoich odpowiedziach na te orzeczenia powoływał.
Mateusz Bujak, doradca podatkowy w kancelarii Filipiak Babicz Legal & Tax także podkreśla, żeby być ostrożnym w stosowaniu art. 176 k.s.h. -Było to często wykorzystywane, a gdy stało się popularne, to potem i nadużywane jeszcze niedawno żeby wypłacać sobie wynagrodzenia zamiast dywidendy, tworzono quasi-etaty bądź quasi-zlecenia, aby podjąć próbę zmniejszenia świadczeń – zaznacza M. Bujak. NFZ i ZUS szybko zaczęły kwestionować takie rozwiązania. -Teraz linia orzecznicza jest już jednolita, niekorzystna dla wykorzystujących art. 176 k.s.h., uderzająca wprost w sens istnienia tej regulacji – mówi M. Bujak.
Sprawdź też w LEX: Czy jest możliwe ustanowienie w umowie spółki stawki godzinowej za powtarzające się świadczenia niepieniężne wspólnika na rzecz spółki z o.o.? >
Szok podatkowy w estońskim CIT
Negatywne stanowisko ZUS i NFZ, wsparte niekorzystnymi wyrokami sądowymi, to niejedyna przykra niespodzianka dla stosujących art. 176 k.s.h. Na wiosnę br. wydano dwie indywidualne interpretacje podatkowe ws. estońskiego CIT, które wskazują, że wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi spółki za świadczenie z art. 176 k.s.h. podlega w całości opodatkowaniu jako ukryte zyski – z 15 kwietnia 2025 r. (numer 0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH) i z 13 maja 2025 r. (0111-KDIB1-1.4010.161.2025.2.SH). - Interpretacje te są tak samo uzasadnione, czyli wynagrodzenie takie jest ściśle związane z prawem do udziału w zysku spółki i nie jest wyłączone z ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 ustawy o CIT - mówi Adrian Kęmpiński, doradca podatkowy w kancelarii LTCA.
Dominika Jaszczyk, doradca podatkowy w poznańskiej PragmatIQ Kancelaria Prawna, zauważa, że stanowiska zaprezentowane w tych interpretacjach stanowią niekorzystne odejście od dotychczasowej linii prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. -Ze stwierdzeniem że mamy do czynienia z trwałą zmianą podejścia fiskusa należy jednak poczekać do wydania kolejnych interpretacji w tym zakresie oraz wyroków sądów administracyjnych niemniej jednak najnowsze rozstrzygnięcia mogą sygnalizować początek kształtowania się nowej niekorzystnej linii interpretacyjnej – uważa D. Jaszczyk.
Stanowiska zaprezentowane w tych interpretacjach stanowią niekorzystne odejście od dotychczasowej linii prezentowanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. -Patrząc na orzecznictwo NSA, dotyczące ukrytych zysków i prokurentów (gdzie sąd orzekł, że trzeba je opodatkować w całości), nie jestem dobrej myśli – kwituje A. Kęmpiński.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
