Należne lub otrzymane odsetki, które dla wierzyciela są przychodem, w księgach rachunkowych dłużnika zaliczane są do kosztów finansowych z tytułu wykorzystania obcych środków pieniężnych lub zaciągnięcia zobowiązań. Prawo do pobrania odsetek przez wierzyciela, a tym samym obowiązek ich zapłaty przez dłużnika, może wynikać z czynności prawnej (zawartej umowy), ustawy, orzeczenia sądowego lub decyzji określonego organu, np. urzędu skarbowego albo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W księgach rachunkowych koszty z tytułu odsetek ujmuje się zgodnie z zasadą memoriału, co oznacza, że do dnia bilansowego powinny zostać ujęte wszystkie koszty dotyczące danego roku (okresu) sprawozdawczego. Dotyczy to także odsetek, niezależnie od tego czy zostały zapłacone i czy termin płatności już zapadł. Zasada memoriału odnosi się do całości lub części tych odsetek, które dotyczą okresu, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe.

Do kosztów rachunkowych zaliczane są odsetki zapłacone oraz przypadające do zapłaty (zarachowane), a w szczególności:

  • odsetki za nieterminową zapłatę zobowiązań handlowych,
  • odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek,
  • odsetki za zwłokę w regulowaniu zobowiązań podatkowych, zobowiązań wobec ZUS oraz innych zobowiązań publicznoprawnych, w tym również opłatę prolongacyjną,
  • część odsetkową płatności w przypadku leasingu finansowego.

Koszty z tytułu odsetek ujmuje się w księgach rachunkowych na wyodrębnionym koncie syntetycznym 757 Koszty z tytułu odsetek zapłaconych i zarachowanych lub na koncie o innej numeracji i zbliżonej nazwie, usytuowanym w grupie kont kosztów finansowych, do którego należy prowadzić ewidencję szczegółową.

Na potrzeby podatku dochodowego, konta analityczne do konta 757 powinny zapewnić wyodrębnienie odsetek zapłaconych, które w większości przypadków, z wyjątkiem odsetek od zobowiązań budżetowych, są kosztem uzyskania przychodów oraz odsetek obciążających koszty w rachunku zysków i strat (księgowo) niestanowiących do czasu ich zapłaty lub w ogóle kosztów uzyskania przychodów.

Z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. - oraz art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. - wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również odsetek od pożyczek i kredytów. Odsetki te mogą być uwzględnione w kosztach podatkowych dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty, o ile nie zostały wyłączone w sposób trwały z rachunku podatkowego. Przykładowo, art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 18 u.p.d.o.f. stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej o.p. - bez względu na to, że zostały one zapłacone.

W rachunku wyników, odsetki stanowiące koszty finansowe, wykazuje się w pozycji K.I. w przypadku stosowania wariantu kalkulacyjnego lub w pozycji H.I. w przypadku wariantu porównawczego rachunku zysków i strat. W obu przypadkach, w ogólnej kwocie odsetek stanowiących koszty, należy wykazać osobno odsetki dla jednostek powiązanych.

Biorąc pod uwagę konieczność wyodrębnienia odsetek stanowiących koszty uzyskania przychodów oraz koszty niestanowiące kosztów podatkowych, a także obowiązek wyodrębnienia odsetek dla jednostek powiązanych, można zaproponować następujący układ kont analitycznych do konta 757 Koszty z tytułu odsetek zapłaconych i zarachowanych, lub podobny, dostosowany do możliwości użytkowanego programu FK:

  • 1) konto 757-001 Odsetki zapłacone stanowiące koszty uzyskania przychodów - z dalszym podziałem na:
    • a) konto 757-001-001 Odsetki zapłacone jednostkom powiązanym,
    • b) konto 757-001-002 Odsetki zapłacone jednostkom pozostałym;
  • 2) konto 757-002 Odsetki naliczone niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup) - z dalszym podziałem:
    • a) konto 757-002-001 Odsetki naliczone dla jednostek powiązanych,
    • b) konto 757-002-002 Odsetki naliczone dla jednostek pozostałych;
  • 3) konto 757-003-001 Odsetki budżetowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Należy pamiętać, że odsetki jako element kosztu finansowania środków trwałych i wartości niematerialnych, za okres do dnia oddania tych aktywów do użytkowania, stanowią składnik ich wartości początkowej. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - dalej u.o.r., cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub dnia przyjęcia do używania, w tym, m.in. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu. Oznacza to, że odsetki od kredytu lub pożyczki, a także z tytułu nieterminowej zapłaty faktur, jeżeli zobowiązanie służyło finansowaniu wymienionych aktywów trwałych, stanowią składnik ceny nabycia lub kosztu ich wytworzenia. Odsetki te powinny jednak zostać pomniejszone o ewentualne przychody związane z pożyczką, np. o odsetki uzyskane w związku z założeniem lokaty z pożyczonych środków.

Również w przypadkach uzasadnionych niezbędnym, długotrwałym przygotowaniem towaru lub produktu do sprzedaży bądź długim okresem wytwarzania produktu, cenę nabycia lub koszt wytworzenia można zwiększyć o koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszone o przychody z tego tytułu. Przepis ten (art. 28 ust. 4 u.o.r.), odmiennie niż w przypadku środków trwałych, pozwala jedynie zwiększyć cenę nabycia lub koszt wytworzenia zapasów o koszty obsługi zobowiązań (odsetki) zaciągniętych w celu finansowania zapasu towarów lub produktów w okresie ich przygotowania do sprzedaży bądź wytworzenia. W praktyce, możliwość ta jest jednak bardzo rzadko wykorzystywana przez jednostki prowadzące księgi rachunkowe.

(...)

Czytaj więcej: Kompas Księgowo-Kadrowy