Zadania publiczne czy działalność gospodarcza - wyrok NSA ws. gmin

Czy gmina, realizując inwestycję w drogi, chodniki, oświetlenie i sieci sanitarne w celu zwiększenia atrakcyjności terenów przeznaczonych na sprzedaż, działa jako podatnik VAT, czy wykonuje swoje zadania publiczne? To pytanie ponownie stało się przedmiotem sporu między samorządem a organami podatkowymi - pisze Remigiusz Fijak, partner Associate ID Advisory, doradca podatkowy.

Najnowszy wyrok NSA z 9 października 2025 r. (sygn. I FSK 2/24) pokazuje, że granica między działalnością gospodarczą gminy a jej funkcją publicznoprawną wciąż budzi poważne wątpliwości, zwłaszcza gdy inwestycje infrastrukturalne mają pośrednio służyć realizacji celów gospodarczych.

Sprawa dotyczyła gminy, która w latach 2022-2024 realizowała inwestycje polegającą, na uzbrojeniu terenu przy jeziorze w niezbędne sieci sanitarne w tym budowę dróg, chodników oraz oświetlenia. Sam plan został podzielony na dwie części, jedna z nich dotyczyła uzbrojenia terenu sieć wodno-kanalizacyjną wraz z budową nawierzchni jezdni, chodników oraz oświetlania. Druga część inwestycji natomiast obejmowała utworzenie niezbędnych sieci sanitarnych oraz budowę dróg, chodników i oświetlenia. Gmina jest właścicielem wskazanych terenów, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są pod zabudowę. Sama inwestycja ma natomiast na celu zwiększenie atrakcyjności działek w celu ich odsprzedaży. W związku z powyższym gmina podjęła w wątpliwość czy takie działanie będzie działalnością gospodarczą i będzie podlegać opodatkowaniu VAT oraz czy będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z inwestycją.

Pytanie o działalność gospodarczą

Gmina stanęła przy tym na stanowisku, że sprzedaż działek budowlanych będzie stanowiła działalność gospodarczą, niepodlegającą zwolnieniu VAT. W związku z tym uznała również, że będzie jej przysługiwało pełne odliczenia podatku VAT w związku z realizowanymi inwestycjami. Uznała, że realizowane inwestycje będą związane z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. Gmina wskazała przy tym, że bez poniesienia powyższych wydatków sprzedaż działek budowlanych byłaby niemożliwa lub bardzo utrudniona. Zaś jedynym powodem ich ponoszenia jest zamiar sprzedaży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgodził się z stanowiskiem gminy w zakresie uznania sprzedaży działek za czynność opodatkowaną. Nie zgodził się jednak co do prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości. Organ wskazał przy tym odwołując się do ustawy o drogach publicznych, że ponoszone przez gminę wydatki związane są z wykonywaniem przez nią władztwa publicznoprawnego nad daną drogą. Władztwo takie obejmuje bowiem budowę/przebudowę, remont, utrzymanie, ochronę i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi. Zdaniem organu władztwo to obejmować będzie również chodniki, ścieżki rowerowe czy oświetlenie. Drogi, które nie będą uznawane za drogi publiczne będą stanowić drogi wewnętrzne i również w tym przypadku wszelkie inwestycje i finansowanie należy do zarządcy terenu. Zdaniem organu więc poniesione wydatki związane z infrastrukturą drogową, kanalizacją deszczową, siecią oświetleniową i komunikacyjną były z wykonywaniem zadań własnych gminy, zaś stworzona infrastruktura będzie ogólnodostępna przez co gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przyznał to prawo w pełnym wymiarze jedynie do stworzonej przez gminę sieci wodno-kanalizacyjnej oraz w części w zakresie wytworzonej infrastruktury elektrycznej.

Ze stanowiskiem organu nie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. I SA/Go 153/23), w którym wskazał, że wbrew twierdzeniom organu gmina sama wskazywała, że wszelkie wydatki jakie poniosła w związku z inwestycją są niezbędne do realizacji przedsięwzięcia, którego celem jest sprzedaż opisanych przez gminę działek budowlanych. Wydatki te miały natomiast jedynie zwiększyć atrakcyjność działek i przyciągnąć w ten sposób kupujących. Dlatego też zdaniem Sądu wydatki te były obiektywnie niezbędne do osiągnięcia zamierzonego przez gminę celu. Sąd wskazał przy tym w odniesieniu do argumentu organu dotyczącego budowanych dróg, że kluczowe znaczenie do prawidłowej kwalifikacji tych wydatków, ma ich związek z czynnościami opodatkowanymi. To, że wydatki mogą zostać powiązane z wykonywaniem działań własnych gminy nie przesądza o braku prawa do dokonania odliczenia, jeżeli bowiem wydatki te miały na celu zapewnienie niezbędnej infrastruktury, która umożliwi sprzedaż działek to działania te będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Gmina ma prawo do odliczenia

Z powyższym wyrokiem nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2025 r. (sygn. I FSK 2/24) wskazał on, że organ prawidłowo dokonał podziału wydatków na umożliwiające dokonanie odliczenia w całości, części oraz uniemożliwiające dokonanie odliczenia. Gmina uzyska prawo do dokonania odliczenia w całości w zakresie opisanej sieci wodno-kanalizacyjnej, oraz w części w zakresie infrastruktury elektrycznej. W pozostałym zakresie zdaniem Sądu Gmina realizowała swoje zadania własne i nie będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia. Bez znaczenia w tym przypadku pozostawała ocena Gminy, zgodnie z którą powyższe wydatki były związane wyłącznie z realizowaniem sprzedaży działek.

Autor: Remigiusz Fijak, partner Associate ID Advisory, doradca podatkowy.