Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o niezwykłym znaczeniu dla podatników, jak i reprezentujących ich pełnomocników. Przedmiotem obrad siedmioosobowego składu NSA było zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, można uznać za wiążący w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy w przypadku, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia (zażalenie)?
Zagadnienie to wyłoniło się na tle sporu podatnika z organami podatkowymi, w którym naczelnik urzędu skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Określała ona zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące 2016 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie naczelnika US.
Czytaj też: Adresat decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego: podatnik czy pełnomocnik
Postanowienie organu pierwszej instancji doręczono podatnikowi 17 stycznia 2017 r., natomiast 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik strony – doradca podatkowy otrzymał niepodpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym skan przedmiotowego postanowienia za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP).
Zarówno strona, jak i jej pełnomocnik złożyli zażalenia o tej samej treści zarzucając naruszenie art. 239b par. 1 pkt 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej.
Czytaj też: Wstrzymanie wykonania decyzji podatkowych >
Skarżący reprezentowany przez doradcę podatkowego Marka Kwietko-Bębnowskiego wniósł skargę na postanowienie dyrektora IAS zarzucając naruszenie art. 145 par. 2, w zw. z art 219, art. 239a i art. 239b par. 2 Ordynacji podatkowej.
Wyrokiem z 30 listopada 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 803/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym doszło do naruszenia art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej, ale nie miało to istotnego wpływu na przebieg ani wynik postępowania. Nie uniemożliwiło bowiem skarżącemu skorzystania z prawa do wniesienia zażalenia.
W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zaistniały podstawy do zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b par. 1 pkt 1 o.p.) oraz że jest bardzo prawdopodobne, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane (art. 239b par. 2 o.p.).
Rozbieżności w orzecznictwie co do skutków wadliwego doręczenia
Pełnomocnik podatnika oprócz skargi kasacyjnej, skierował do NSA pytanie, czy sąd mógłby rozważyć podjęcie uchwały w tej istotnej sprawie, z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie.
NSA, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Sąd podkreślił, że w istotnym w sprawie brzmieniu, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., art. 145 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
W świetle tego przepisu nie budzi wątpliwości, że doręczenie decyzji, czy też postanowienia, dokonane z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika jest doręczeniem wadliwym. Skoro zaś jest to doręczenie wadliwe, określenie skutków tej wadliwości, ma zasadnicze znaczenie. Waga tego zagadnienia znajduje potwierdzenie w okoliczności, że dotyczące go orzecznictwo NSA jest rozbieżne co do wpływu takiej wadliwości na skuteczność doręczenia decyzji, rozumianą jako wprowadzenie decyzji do obiegu prawnego. Stanowisko w tym zakresie w rezultacie determinuje charakter rozstrzygnięcia (formalne lub merytoryczne), jakie może podjąć organ odwoławczy otrzymawszy odwołanie od decyzji, która – z naruszeniem art. 145 par. 2 o.p. – nie została doręczona pełnomocnikowi, a bezpośrednio stronie postępowania podatkowego.
Rozbieżność, w orzecznictwie, która odnosi się do skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu decyzji, może mieć również znaczenie dla oceny skutków pominięcia pełnomocnika w doręczeniu postanowienia w sprawie nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Zgodnie z pierwszą z tych linii orzeczniczych koncepcja "wejścia decyzji do obrotu prawnego" nie jest związana z prawidłowym doręczeniem decyzji, lecz z dokonaniem czynności doręczenia, polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Jeżeli więc decyzja organu administracji zostanie doręczona, nawet nieprawidłowo, tj. z naruszeniem art. 145 par. 2 o.p., to nie można twierdzić, że nie weszła ona do obrotu prawnego. Zatem doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika jest skuteczne, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.
Należy przy tym zwrócić uwagę na uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w którym stwierdzono, że uchybienie art. 145 par. 2 o.p. oceniane jest nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony. W uchwale tej NSA stwierdził, że gdy decyzja doręczana jest bezpośrednio stronie, a nie jej pełnomocnikowi i pomimo tego odwołanie lub skarga wnoszone są w terminie ustawowym, to "przyjmuje się, że prawa strony nie zostały naruszone, a zbędnym i niecelowym byłoby uchylanie decyzji po to tylko, aby ponownie doręczać ją, często czyniąc to wbrew intencjom strony, która dąży do merytorycznego rozpoznania jej odwołania lub skargi. Zatem uchybienie art. 145 par. 2 o.p. oceniane jest może nie poprzez wpływ na wynik sprawy, lecz przez pryzmat ochrony praw strony.
Odmienne od przedstawionego wyżej stanowisko zajmowane w orzecznictwie NSA opiera się natomiast na założeniu, że doręczenie decyzji z pominięciem pełnomocnika stanowi wadę kwalifikowaną decyzji, co powoduje, że decyzja taka nie istnieje w obrocie prawnym.
Po co podatnikowi pełnomocnik?
- Ostrożność procesowa nakazuje wniesienie środka zaskarżenia w każdym przypadku – tłumaczył przed NSA Marek Kwietko-Bębnowki, doradca podatkowy, pełnomocnik podatnika.
Do rozprawy przed NSA przyłączył się Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców. Radca prawny Paweł Chrupek, reprezentujący Rzecznika MŚP pytał, po co w sprawie ustanawiany jest pełnomocnik? Ustanowienie pełnomocnika to wyraz dochowania należytej staranności przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą. Organ powinien respektować ustanowienie pełnomocnika – podkreślał Paweł Chrupek.
Zobacz również:
Papierową fakturę można zeskanować i wyrzucić >>
Prawo do ulgi prorodzinnej w PIT można zbyt łatwo stracić >>
NSA: Przepisy o doręczeniach mają charakter ochronny
Siedmioosobowy skąd NSA 7 marca 2022 r. podjął następującą uchwałę: postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, z naruszeniem art. 145 par. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy także wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik wnieśli od niego środek zaskarżenia. - Z uwagi na ochronny charakter przepisów o doręczeniu nie jest dopuszczalne, aby skutki błędu organów przerzucać na podatnika. Strona po to korzysta z profesjonalnego pełnomocnika, aby mieć ochronę – podkreślał sędzia sprawozdawca. Sąd argumentował, że organ zobowiązany jest do skutecznego doręczenia, a skoro doręczenie było wadliwe to decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.
- Wypada zgodzić się z powyższą uchwałą. Wprawdzie rygor natychmiastowej wykonalności jest narzędziem szczególnym, ale skoro nie ma w tym zakresie wyraźnych regulacji, to postanowienie nakładające rygor podlega tym samym regułom jak każde inne postanowienie - podkreśla dr hab. Adam Bartosiewicz, doradca podatkowy. Zauważa on, że jeśli nie zostało ono doręczone (w sensie prawnym), to nie może wiązać organu.
- Nawet jeśli strona i jej pełnomocnik powzięli wiedzę o wydaniu takiego aktu to nie może to być wiążące. Przepisy o doręczeniach pełnią bowiem funkcję gwarancyjną – ocenia dr hab. Adam Bartosiewicz.
Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21
