Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, opodatkowaniu podatekim u źródła (WHT) w Polsce podlegają przychody nierezydentów z tytułu m.in. gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się przy tym uwagę, że dyspozycją przedmiotowego przepisu są objęte dwie grupy świadczeń: świadczenia wyraźnie nazwane oraz świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Umowa ubezpieczenia, zgodnie ze stanowiskiem WSA w Poznaniu, należy do tej drugiej grupy świadczeń.
W ocenie sądu, dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w ww. przepisie jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. Z tego też względu, zważywszy na podobną charakterystykę umowy gwarancji i umowy ubezpieczenia, wynagrodzenie wypłacane z tytułu umowy ubezpieczenia mieści się w katalogu przychodów z art. 21 ustawy o CIT.
Konieczność poboru podatku u źródła
Taka kwalifikacja oznacza w praktyce konieczność poboru WHT od należności wypłacanych z tytułu ubezpieczeń zagranicznych, w tym ubezpieczeń nabywanych od podmiotów powiązanych w ramach np. refaktury. W przypadku zastosowania preferencji wynikających z danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nakłada to szereg dodatkowych obowiązków na płatnika, w tym obowiązek uzyskania certyfikatu rezydencji podatnika oraz dochowania należytej staranności przy weryfikacji warunków uprawniających do niepobrania podatku.
Umowa ubezpieczenia a umowa gwarancji
Pomimo pewnych podobieństw występujących pomiędzy umową ubezpieczenia i umową gwarancji, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem sądu jakoby umowa ubezpieczenia była świadczeniem podobnym do umów gwarancji i poręczeń. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że umowa ubezpieczenia może być zawarta tylko i wyłącznie z podmiotem profesjonalnym jakim jest zakład ubezpieczeń, brak jest natomiast takich wymogów co do osoby gwaranta, o ile nie mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem gwarancji, np. gwarancją bankową.
Istotą umowy ubezpieczenia jest spełnienie określonego świadczenia na wypadek zajścia tzw. wypadku ubezpieczeniowego, jednakże dla objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową konieczna jest zapłata składki. Takiego zaś wymogu nie ma w przypadku umowy gwarancji, bowiem możliwe jest ustanowienie nieodpłatnej gwarancji. Odpłatność umowy ubezpieczenia stanowi więc kolejną cechę odróżniającą ją od umowy gwarancji.
Zobacz również: Płatności do 2 milionów złotych bez żmudnej weryfikacji >>
Należy przy tym wskazać, że składka ubezpieczeniowa stanowi ekwiwalent ryzyka, jakie przejmowane jest przez ubezpieczyciela wraz z zawarciem umowy ubezpieczenia. Jest ona skalkulowana w oparciu o metody statystyczne, określające prawdopodobieństwo wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego, prowadzącego w efekcie do powstania po stronie ubezpieczyciela obowiązku wypłaty. W doktrynie prawa cywilnego zwraca się przy tym uwagę, że konstrukcja odpłatności umowy ubezpieczenia jest oparta o występowanie tzw. wspólnoty ryzyka, bowiem ubezpieczyciel chcąc zabezpieczyć się przed wspomnianym ryzykiem buduje tzw. pulę ryzyka, w której partycypuje wiele ubezpieczających. Jest to ściśle powiązane z repartycyjną funkcją ubezpieczeń, polegającą na rozłożeniu ryzyka wystąpienia ww. zdarzenia na większą grupę osób. Element repartycji nie występuje zaś w umowie gwarancji jako że jej konstrukcja nie opiera się na wspomnianej koncepcji wspólnoty ryzyka, dzięki czemu dla określenia wysokości składki nie ma potrzeby stosowania metod statystycznych, jak ma to miejsce w przypadku składek ubezpieczeniowych.
Cena promocyjna: 161.1 zł
|Cena regularna: 179 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 125.31 zł
Stanowiska wojewódzkich sądów administracyjnych
Odrębność wskazanych powyżej umów została także dostrzeżona przez samego ustawodawcę, który w art. 15e ustawy o CIT obok usług gwarancji i poręczeń wymienia także usługi ubezpieczenia, pomimo zastosowania zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze” na końcu ww. przepisu. Przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, wydaje się więc, iż objęcie dyspozycją przepisu art. 21 ustawy o CIT usług ubezpieczenia byłoby działaniem pozbawionym sensu zważywszy na to, że na gruncie art. 15e przedmiotowej ustawy usługi te są traktowane jako świadczenie odrębne od usług gwarancji i poręczeń. Stąd też, należy przyjąć, iż ustawodawca dokonał wspomnianego rozróżnienia celowo, w związku z czym nie ma podstaw do kwalifikowania usług ubezpieczenia jako usług podlegających WHT.
Taka argumentacja została zaprezentowana przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z 22 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Bd 655/19, w którym sąd doszedł do wniosku, iż usługi ubezpieczeniowe nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają WHT. Zwrócił on przy tym uwagę na wnioski płynące z wykładni systemowej, zgodnie z którą na gruncie tej samej ustawy nie można przyjąć, że na tle jednego przepisu umowa ubezpieczenia stanowi świadczenie podobne do gwarancji, natomiast na tle innego już tak nie jest.
Co ciekawe, WSA w Poznaniu w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał, że znane jest mu uzasadnienie ww. orzeczenia bydgoskiego sądu, jednakże, w jego ocenie, zawarta w nim argumentacja była nieprzekonująca, zwłaszcza w kontekście porównania treści art. 21 ust. 1 pkt 2a i art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Warto przy tym wskazać, iż przedmiotowy wyrok WSA w Poznaniu jest jedynym wyrokiem prezentującym negatywne dla podatników stanowisko, co daje jednocześnie nadzieję na ukształtowanie się pozytywnej linii orzeczniczej zważywszy na to, że inne wojewódzkie sądy administracyjne w wydawanych wyrokach zajmują stanowisko przychylne podatnikom.
Wojciech Majkowski, dyrektor w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
Natalia Stępień, ekspert w zespole ds. CIT w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
