1. Uwagi ogólne 

Stosownie do brzmienia przepisów art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., zasadny jest podział na umorzenie postępowania obligatoryjne, niezależne od uznania organu prowadzącego sprawę i dokonywane z urzędu (§ 1), oraz umorzenie fakultatywne, na wniosek strony, ale uzależnione od kliku łącznie spełnionych przesłanek, w tym uznania organu i oceny celowości dalszego procedowania (§ 2).
Wydaje się, że jednak pierwsza ze wskazanych sytuacji w praktyce częściej i występuje, i budzi praktyczne wątpliwości. Zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei w świetle art. 208 § 2 o.p., organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu.
Oczywiście, czym innym jest umorzenie postępowania podatkowego, czym innym umorzenie zaległości podatkowej. Decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter merytoryczny i uznaniowy, uzależniony m.in. od oceny stanu faktycznego sprawy, zasadności wniosku podatnika. Umorzenie zaległości jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 8 o.p.), aczkolwiek możliwa jest sytuacja umorzenia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, gdyż np. podatnik cofnął wniosek czy wystąpił o umorzenie zaległości, kiedy ta jeszcze nie powstała, bowiem nie upłynął termin płatności podatku (por. art. 52 o.p.). Z drugiej jednak strony zapłata podatku po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym.

Już z powyższego przykładu wynika, że zagadnienie umorzenia postępowania podatkowego bywa niekiedy dość złożone. Ponadto, jak widać, umorzenie postępowania następuje z pewnych przyczyn formalnych, proceduralnych (ale, jak zostanie wykazane, nie jest do końca regułą, iż nie odgrywają roli względy merytoryczne – w przypadku niezakwestionowania deklaracji podatnika w toczącym się postępowaniu wymiarowym też umarza się to postępowanie).
Decyzja o umorzeniu postępowania kończy bieg czynności procesowych. Nie rozstrzyga na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach czy obowiązkach indywidualnego podmiotu, ale wywołuje pewne skutki prawne, np. związanie organu własną decyzją od chwili jej doręczenia (art. 212 o.p.). Orzeczenie w formie decyzji daje też gwarancje procesowe stronie postępowania, której od aktu tego służy zarówno odwołanie (art. 220 o.p.), jak i skarga do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

2. Bezprzedmiotowość postępowania jako przesłanka obligatoryjnego umorzenia postępowania 

Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że zachodzi trwała i nieodwracalna przeszkoda co do jego dalszego prowadzenia, zatem brak jest podstaw faktycznych i prawnych do kontynuowania postępowania, jeśli zaistnieją okoliczności powodujące niedopuszczalność merytorycznego rozpoznania sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają jakiegoś katalogu przyczyn bezprzedmiotowości (aczkolwiek z niektórych przepisów łatwo dokonać takiej interpretacji), wskazując, że może to nastąpić „z jakiejkolwiek przyczyny". Jedynie przykładowo w art. 208 § 1 o.p. wskazano, że przesłanką bezprzedmiotowości jest przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Bezprzedmiotowość może zaistnieć z przyczyn, które istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, a więc organ podatkowy nie powinien był w ogóle wszczynać postępowania (jednak nie wiedział o tych przesłankach lub zaniedbał zdobycie informacji), albo pojawić się już w trakcie postępowania, np. ustawodawca uchylił przepis prawny będący podstawą prawną prowadzonego postępowania. Najczęściej dokonywany podział powodów bezprzedmiotowości dotyczy przyczyn podmiotowych i przedmiotowych, choć z językowego punktu widzenia może razić określenie „bezprzedmiotowość z przyczyn przedmiotowych". Przyczyny podmiotowe mogą wystąpić i po stronie organu podatkowego, i po stronie podatnika (płatnika, inkasenta)1. W pierwszym przypadku dobitnym przykładem jest niewłaściwość organu podatkowego, w drugim zaś – utrata bytu prawnego przez stronę postępowania podatkowego w sytuacji, gdy nie występują sukcesorzy (następcy prawni) czy sprawa dotyczy praw lub obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłą czy rozwiązaną jednostką organizacyjną.

Analizując kwestię niewłaściwości organu podatkowego, zauważa się jednak, że nie zawsze okoliczność ta prowadzić ma do umorzenia postępowania, bowiem zmiana przepisów o zasięgu terytorialnym działania organów podatkowych, w wyniku której organ właściwy dotychczasowo nie jest już właściwy, nie powinna prowadzić do umorzenia postępowania z podaniem w uzasadnieniu jako przyczyny zmiany właściwości, ale ma wiązać się z przekazaniem akt sprawy organowi właściwemu (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2003 r., III SA 2225/01).
Z kolei przyczyny podmiotowe bezprzedmiotowości wiążą się często z brakiem legitymacji procesowej, tj. dany podmiot nie może w sprawie występować jako strona, bowiem nie ma interesu prawnego czy obowiązku (por. art. 133 o.p.).

Przykład 1

Płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych zwrócił się do naczelnika urzędu skarbowego o umorzenie zaległości z tytułu nieodprowadzanych zaliczek na podatek dochodowy zatrudnianych przez niego pracowników. Jednak to tylko podatnik może ubiegać się o umorzenie zaległości z tytułu nieodprowadzonego podatku i to podatnik może wystąpić z tego typu wnioskiem (por. art. 67 § 1 pkt 3 o.p.). Stąd postępowanie wszczęte w związku z wnioskiem płatnika podlegałoby umorzeniu.

Analizując wskazywany przykład, jednocześnie można się zastanawiać, czy nie ma miejsca sytuacja, w której organ podatkowy winien odmówić wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem na podstawie art. 165a o.p., bowiem żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Wprawdzie wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 1581/00, ONSA 2002, nr 2, poz. 90, wskazuje w takiej sytuacji na zasadność umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 o.p., ale zapadł on przed wprowadzeniem art. 165a o.p. (nowelą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2003 r.), to jednak nie można czynić z tego powodu zarzutu organowi podatkowemu. Jakkolwiek w sytuacjach, gdy nie ma wątpliwości, wszczęcie postępowania, jego prowadzenie, a następnie umorzenie kłóciłoby się z ekonomiką postępowania, do której odwołuje się m.in. art. 125 o.p. (por. również wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r., III SA/Gl 1331/10), to w przypadkach wątpliwych lepiej, by organ podatkowy kierował się swoistą ostrożnością procesową. Próba podjęcia się merytorycznej oceny sprawy oznaczać będzie konieczność wydania decyzji (ewentualnie właśnie o umorzeniu postępowania). Tryb decyzyjny oznacza jednak i to, że strona ma więcej uprawnień i gwarancji procesowych. Tak na przykład przed wydaniem decyzji – a decyzja umarzająca na podstawie art. 208 o.p. nie stanowi wyjątku – organ podatkowy ma obowiązek wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.), od decyzji służy odwołanie, na którego złożenie podatnik ma 14 dni od dnia doręczenia (art. 223 § 2 o.p.), a na postanowienie o odmowie wszczęcia – zażalenie, wnoszone w terminie 7 dni od doręczenia (art. 236 § 2 o.p.).