Wiesława Moczydłowska: Porozmawiajmy o wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie tzw. ulgi meldunkowej. Przypomnijmy, że ulga ta dotyczyła mieszkań nabytych w latach 2007-2008. Sprzedając je przed upływem pięciu lat od daty nabycia, istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku, jeśli podatnik spełnił łącznie dwa warunki: był zameldowany w sprzedawanej nieruchomości przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie potwierdzające ten fakt i zamiar skorzystania ze zwolnienia. Wielu podatników nie złożyło jednak takiego oświadczenia, twierdząc, że nie wiedzieli o takim wymogu. Skąd wziął się problem z tym oświadczeniem? Czy to kwestia niejasnych przepisów przejściowych w sprawie tej ulgi?

Grzegorz Flisiak: Nie tylko, odpowiedź na to pytanie znajdziemy w treści uzasadnienia wyroku TK. Problemy podatników wynikały z niskiej jakości legislacyjnej tej regulacji, wielokrotnych zmian zasad opodatkowania prywatnej sprzedaży nieruchomości, braku wzoru oświadczenia składanego w US, niejasnej dla przeciętnego adresata treści norm prawnych, ukrytych w przepisach przejściowych poprzez odesłania do przepisów już nieobowiązujących, a także wielokrotnych zmianach terminu do złożenia oświadczenia, raz na mocy rozporządzeń, innym razem na mocy przepisów przejściowych zawartych ustawach nowelizujących ustawę o PIT. Oświadczenie to było nadmiarowe, co także potwierdzało orzecznictwo administracyjne, ale dopiero na bardzo późnym etapie batalii podatników z organami podatkowymi. Przez bardzo długi czas sądy administracyjne oddalały skargi podatników, uznając złożenie takiego oświadczenia za warunek niezbędny do skorzystania z tej ulgi, czyli stosowały niekonstytucyjne przepisy. Kwestie zameldowania można było tymczasem ustalić na różne sposoby i większość z nich była dostępna organom podatkowym. Organy mogły to zweryfikować np. na podstawie aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości, w których często podawano informacje o zameldowaniu czy w bazach informatycznych, do których miały łatwy dostęp. Ustawodawca, zmieniając warunki korzystania z tej ulgi, dodał w przepisach przejściowych przepis, który wprowadzał i modyfikował termin do złożenia tego oświadczenia. Ustawa nowelizująca oczywiście została opublikowana, ale mówimy o zwykłych adresatach tych przepisów, a nie o profesjonalistach, którzy się tym zajmują zawodowo i odróżniają przepisy przejściowe od tych, które obowiązują w danym momencie. Żeby „wytropić” przepisy, które nakładały na podatników obowiązki, trzeba było sięgnąć do dodatkowych źródeł prawa, poza samą ustawą o PIT. Trudno dziwić się podatnikom, że tego nie robili. Olbrzymia część winy leży zatem po stronie ustawodawcy, który wziął za ten stan odpowiedzialność i potwierdził to w stanowisku przedstawionym TK. W odpowiedzi na skargę konstytucyjną Sejm stwierdził, że przepisy te były niepotrzebne i źle skonstruowane.

Czytaj również: TK: Prawo do ulgi meldunkowej niezależne od oświadczenia

Pan był autorem skargi konstytucyjnej do TK w sprawie ulgi meldunkowej. Czyja to była inicjatywa i jaki był udział Fundacji Praw Podatnika w tej sprawie? Fundacja twierdzi, że skala zjawiska jest ogromna i zostało poszkodowanych wielu podatników na łączną kwotę około miliarda złotych. Czy rzeczywiście mamy do czynienia z tak ogromną rzeszą poszkodowanych podatników?

Tak, w odpowiedzi na jedną z interpelacji poselskich Ministerstwo Finansów podało, że według szacunkowych danych za lata 2008-2017 ok. 18,6 tys. podatników (osób fizycznych), z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania, nie skorzystało z tzw. ulgi meldunkowej. Do Fundacji wpływały skargi podatników i prośby o interwencję, podatnicy często szukali pomocy już po uzyskaniu niekorzystnych wyroków sądów administracyjnych czy decyzji organów podatkowych.

Fundacja zbierała dane, otrzymywała wiele pism od podatników, dysponuje więc dokładnymi informacjami dotyczącymi skali tego problemu. Wielką jej zasługą było zwrócenie uwagi sądów administracyjnych i organów na kwestię niekonstytucyjności tej regulacji. Według mojej wiedzy skarżąca również zgłosiła się z prośbą o pomoc do Fundacji. Dzięki temu wykorzystała wszystkie przysługujące jej w tej sprawie środki prawne.

I - jak widać - skutecznie. Trybunał Konstytucyjny 9 lipca br. uznał zaskarżone przepisy za niekonstytucyjne i stwierdził, że aby skorzystać z ulgi meldunkowej złożenie spornego oświadczenia nie było konieczne. Czym Trybunał argumentował swoje stanowisko?

W ocenie TK przepis, który uzależniał skorzystanie z ulgi od złożenia osobnego oświadczenia, był niezgodny z szeregiem przepisów Konstytucji, m.in. z art. 21 ust. 1 i art. 64 (dotyczącym ochrony prawa własności), art. 84 (obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych), art. 217 (zasady nakładania podatków) oraz zasadą zaufania obywatela do państwa prawa. Naruszone zostały przede wszystkim zasady przyzwoitej legislacji. To właśnie art. 217 Konstytucji nakłada na ustawodawcę określone obowiązki. Przepisy powinny być czytelne dla zwykłych podatników, nie tylko dla profesjonalistów, a w Polsce niestety od wielu lat nie są. Minister finansów stara się pomagać podatnikom, publikując objaśnienia i interpretacje, natomiast stopień skomplikowania przepisów, które de facto sam tworzy, stale rośnie i przekracza już akceptowany społecznie poziom. Problem nie dotyczy tylko tej jednej ulgi. W przepisach podatkowych można by z pewnością wskazać wiele takich, które należałoby uznać za niekonstytucyjne.

Jakie mogą być skutki wyroku TK dla podatników. Czy fakt, że rząd nie opublikował wyroku TK i pewnie raczej nie opublikuje ma znaczenie prawne dla podatników?

Przede wszystkim, mam nadzieję, że niezależnie od tego, czy wyrok TK zostanie opublikowany czy nie, sprawa skarżącej zostanie ostatecznie pozytywnie załatwiona i odzyska ona wszystkie środki, które nienależnie zapłaciła, wraz z należnymi jej odsetkami.

Warto podkreślić, że w odpowiedzi na skargę konstytucyjną stanowisko o niekonstytucyjności przepisów o uldze meldunkowej (w różniącym się nieco zakresie) przedstawił zarówno ustawodawca, czyli Sejm, jak i Prokurator Generalny oraz Rzecznik Praw Obywatelskich. Niezależnie zatem od sporów dotyczących statusu obecnego TK czy samych sędziów TK, mamy pełną zgodę także innych organów co do niekonstytucyjności przepisów o uldze meldunkowej, na podstawie których fiskus latami pobierał nienależny podatek. W praworządnym państwie nienależnie zapłacone podatki powinny zostać zwrócone podatnikom.

Publikacja wyroku TK powinna, co do zasady, wyznaczyć jednakowy dla wszystkich moment, od którego liczy się termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego. Brak publikacji nie zmienia faktu, że państwo najpierw uchwaliło niekonstytucyjne przepisy, a następnie na ich podstawie uzyskało nienależną mu korzyść kosztem majątku wielu podatników, co potwierdził nie tylko TK, ale również Sejm, Prokurator Generalny, RPO, a także – ostatecznie - sądy administracyjne.

Czy jest zatem jakiś sposób na naprawienie szkody, na zwrot podatnikom utraconych pieniędzy? Znowu nawiążę do FPP. Skierowała ona list do premiera, w którym twierdzi, że taka możliwość istnieje, że rozwiązanie jest możliwe bez publikacji wyroku TK, że wystarczyłaby ogólna interpretacja podatkowa, którą może wydać Ministerstwo Finansów. Jakie jest Pana stanowisko w tej kwestii?

 

Sprawdź również książkę: Ulgi i zwolnienia w podatkach dochodowych ebook >>


Moim zdaniem może to być jedna z możliwości. Trzeba pamiętać, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że pojęcie "wznowienie postępowania", którym ustawodawca posłużył się w art. 190 ust. 4 Konstytucji, nie jest tożsame ze wznowieniem postępowania sensu stricto, a oznacza raczej wszelkie środki prawne, dzięki którym można osiągnąć efekt w postaci ponownego rozstrzygnięcia sprawy, według stanu prawnego po wyeliminowaniu niekonstytucyjnych przepisów.

W typowym przypadku po wyroku TK można wznowić postępowania, w których podstawą prawną była niekonstytucyjna norma. W tej sprawie wyrok TK został jednak wydany bardzo późno, bo dopiero po 7 latach od wniesienia skargi konstytucyjnej.

Pomimo upływu tak znacznego czasu należałoby rozważyć skorzystanie ze środków prawnych, które wynikają wprost z przepisów Ordynacji podatkowej czy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (PPSA). Z przepisów tej pierwszej ustawy wynika jednak, że po wyroku TK można wznowić postępowanie, jednak nie uchyla się dotychczasowej decyzji gdy wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według zaś art. 278 PPSA po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia nie można żądać wznowienia postępowania, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana.

Przede wszystkim jednak oba te przepisy powinny być interpretowane w zgodzie z art. 190 ust. 4 i art. 84 Konstytucji, a drugi z nich dodatkowo z art. 77 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Zarówno sądy, jak i organy podatkowe, powinny uwzględnić sytuację, że orzeczenia TK (ale także TSUE czy ETPCz) mogą być wydawane – przecież nie z winy podatników - po upływie ww. terminów. Poza tym, w sytuacji częstego orzekania przez TK po upływie terminu wskazanego w PPSA, ustawodawca powinien pilnie rozważyć nowelizację ww. przepisu poprzez wydłużenie tego terminu (analogicznie jak uczynił to w przypadku art. 408 K.p.c.), w szczególności w sprawach dotyczących właśnie należności publicznoprawnych. Obecnie termin wskazany w art. 278 PPSA uniemożliwia w praktyce zrealizowanie uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 4 Konstytucji w zakresie prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (ale także wyroków TSUE i ETPCz). Ustawodawca nie może tymczasem tworzyć instytucji jedynie pozornie dających podatnikom możliwość skorzystania z gwarantowanego w Konstytucji prawa do wznowienia postępowania przeprowadzonego w oparciu o niekonstytucyjne przepisy. Trudno też taki stan uznać za zgodny z art. 77 ust. 2 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Ponadto przepisy kodeksu postępowania cywilnego przewidują obecnie dwukrotnie dłuższy termin (10 lat) na wznowienie postępowania, także w przypadku gdy TK orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowaną umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie.

Czytaj też w LEX: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego >

Przy wykładni przepisów PPSA należy wziąć zatem pod uwagę, że nie jest możliwe wznowienie postępowania sądowego z powodu niekonstytucyjności przepisu stwierdzonej wyrokiem TK przed jego wydaniem. W przypadku wydania wyroku przez TK po upływie pięciu lat od uprawomocnienia się wyroku WSA lub NSA strona pozbawiona byłaby de facto możności złożenia skargi o wznowienie. Orzecznictwo NSA w sprawach skarg o wznowienie postępowań, w których TSUE orzekł po upływie pięcioletniego terminu (np. postanowienie NSA z dnia 30 lipca 2025 r., I GSK 875/25), wyklucza dopuszczalność wznowienia postępowań sądowych po upływie 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia, przy czym w mojej ocenie jest ono w oczywisty sposób sprzeczne z wyrokiem TK z dnia 22 września 2015 r., wydanym w sprawie sygn. akt SK 21/14 (skuteczność tego wyroku, w którym TK zakwestionował analogiczną normę prawną, zawartą poprzednio w art. 408 K.p.c., nie budzi żadnych wątpliwości). Stanowisko NSA prezentowane w tym postanowieniu jest także sprzeczne z uzasadnieniem ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie K.p.c. (Dz.U.2017.187). Trzeba też pamiętać, że gdyby sądy administracyjne kilka lat wcześniej dostrzegły problem prawny i np. same występowały z pytaniami prawnymi do TK, to nie byłoby tylu „ofiar” ulgi meldunkowej. 

W przypadku wznowienia postępowania na podstawie Ordynacji podatkowej nie chodzi ponadto o wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, tj. rozstrzygającej o wysokości zobowiązania podatkowego, tylko o wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji określającej nienależne, nieistniejące zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania w sprawie, co powinno prowadzić automatycznie do zwrotu nadpłaty, gdyż prawidłowa wysokość zobowiązania wynika w takim przypadku z deklaracji złożonej przez podatnika.

Wydaje się jednak, że nie we wszystkich sprawach zobowiązanie się przedawniło…

Tak. Skargi składane przez podatników do sądów zawieszały bieg terminów przedawnienia, wszczynane były też postępowania karnoskarbowe, które również mogły mieć wpływ na bieg przedawnienia. Organy w niektórych przypadkach prowadziły też egzekucje należności określonych wadliwymi decyzjami, co przerywało bieg przedawnienia. Przedawnienie w podatkach ustanawiane jest ponadto w interesie podatnika, zatem w przypadku gdy okazuje się, że podatnik zapłacił podatek na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie powinno być wykorzystywane przeciwko niemu. Trzeba byłoby przeanalizować konkretne stany faktyczne i ustalić czy faktycznie w danym przypadku doszło już do przedawnienia. Największe problemy z odzyskaniem nadpłaconych podatków mogą mieć ulgowicze, którzy byli „nakłaniani” przez organy podatkowe do skorygowania prawidłowych deklaracji podatkowych i korekty takie złożyli. Urzędy skarbowe np. w toku czynności sprawdzających naciskały w różny sposób na podatników by dokonali korekt i zapłacili na ich podstawie podatek. W tych przypadkach trudno obecnie wskazać skuteczne rozwiązanie umożliwiające odzyskanie nadpłaty. Procedurę wznowienia postępowań można stosować jedynie w sprawach, w których zaistniał spór z organami i zakończył się ostateczną decyzją, ewentualnie ostateczną decyzją i prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. W pozostałych przypadkach inicjatywa leży już raczej po stronie Ministra Finansów, który w przeszłości próbował np. uregulować zwrot nadpłaty na podstawie odrębnej ustawy, chodziło wtedy o producentów energii elektrycznej. Wiele lat temu MF przygotowało projekt, na podstawie którego pomioty te w uproszczonym trybie mogły występować o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu tzw. strat przesyłowych (ustawa ta ostatecznie nie weszła jednak w życie). Ustawowe uregulowanie zasad zwrotu nadpłaty po wyroku TK - w sytuacji pełnej zgody najważniejszych organów Państwa co do niekonstytucyjności tych przepisów – oznaczałoby przywrócenie stanu zgodnego z Konstytucją i dawałoby szanse na szybkie odzyskanie nienależnie zapłaconego podatku przez tych wszystkich podatników, których różne organy państwa wprowadziły w błąd co do obowiązku jego zapłaty.

Grzegorz Flisiak jest radcą prawnym, partnerem w Kancelarii Głuchowski, Siemiątkowski, Zwara i Partnerzy w Warszawie, autorem skargi konstytucyjnej do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie ulgi meldunkowej

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.