Chodzi o ulgę obowiązującą w latach 2007-2008, która pozwalała uniknąć podatku od sprzedaży nieruchomości pod warunkiem zameldowania w niej na okres co najmniej 12 miesięcy. Podatnicy toczyli przez lata spory ze skarbówką o to, czy do skorzystania z ulgi konieczne było złożenie oświadczenia o zameldowaniu. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że nie. 

W sprawie, która legła u podstaw skargi konstytucyjnej, podatniczka w maju 2010 r. dokonała sprzedaży mieszkania w budynku znajdującym się w L.

Organy skarbowe uznały, że podatniczka nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt. 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli ówczesnej tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie złożyła właściwemu naczelnikowi Urzędu Skarbowego przewidzianego przepisami prawa oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tejże ulgi., które nabyła uprzednio na podstawie umowy sprzedaży i umowy darowizny z lutego 2008 r.

Organy uznały, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem, które nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku od nabycia i podatniczka nie może skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej, ponieważ nie zostały spełnione łącznie warunki ustawowe, uprawniające do skorzystania z tej ulgi. Wprawdzie skarżąca była zameldowana w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, ale nie spełniła warunku złożenia wymaganego przepisami oświadczenia.

Sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wydał wyrok oddalający skargę podatniczki. Naczelny Sąd Administracyjny również oddalił skargę kasacyjną złożoną przez skarżącą. NSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, z którego wynikało, że strona nie zaoferowała żadnego dowodu potwierdzającego złożenie posiadanego przez nią oświadczenia w urzędzie skarbowym. Okoliczności tej nie mógł potwierdzić dowód nadania przesyłki poleconej, gdyż z tego dowodu, jak i z opisu na kopercie nie wynikało, że znajdowało się tam sporne oświadczenie.

Wyrok korzystny dla podatników

Podatniczka zdecydowała o złożeniu skargi konstytucyjnej.

Udział w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym zgłosił także Rzecznik Praw Obywatelskich, dostrzegając w przepisach stanowiących podstawę wydania ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej, niezgodność z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, a także z zasadą proporcjonalności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia konstytucyjnie zagwarantowanego prawa własności skarżącej.

9 lipca 2025 r. Trybunał Konstytucyjny ogłosił orzeczenie wydane w sprawie skargi konstytucyjnej dotyczącej złożenia oświadczenia o zameldowaniu jako warunku skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Trybunał orzekł, że: art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim uzależnia skorzystanie przez podatnika ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych od złożenia oświadczenia o zameldowaniu, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto Trybunał postanowił umorzyć postępowanie w pozostałym zakresie.

Orzeczenie zapadło większością głosów.

Trybunał uznał, że dla osiągnięcia celu, w jakim ustawodawca wprowadził tzw. ulgę meldunkową, wystarczające było spełnienie warunku zameldowania podatnika na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. To zamieszkiwanie (pobyt) w określonym budynku lub lokalu przez minimalny okres było okolicznością relewantną przy skorzystaniu z ulgi meldunkowej, a nie złożenie przez podatnika właściwemu organowi podatkowemu oświadczenia o zameldowaniu.

Wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu złożenia oświadczenia o zameldowaniu nie było niezbędne dla zapobiegania zjawisku bezpodstawnego korzystania z prawa do „ulgi meldunkowej” przez podatników niespełniających warunku materialnego w postaci zameldowania na pobyt stały. Organy podatkowe posiadają bowiem wystarczające instrumenty pozwalające na ustalenie, czy w przypadku sprzedaży po 31 grudnia 2008 r. nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., podatnik spełniał warunek materialny do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, tj. był przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą odpłatnego ich zbycia zameldowany na pobyt stały w budynku lub lokalu wymienionym w tych przepisach. Dla ustalenia istnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT, organy podatkowe mogą korzystać m.in. z danych widniejących w zbiorach informatycznych.

Zwolnienia podatkowe nie powinny stawać się swoistą pułapką dla podatnika. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy mamy do czynienia ze zwolnieniami mającymi na celu wsparcie obywateli w realizacji potrzeb mieszkaniowych.

TK stwierdził, że ustawodawca nie zapewnił podatnikom realnej możliwości skorzystania ze zwolnienia, jakim była ulga meldunkowa. Niska jakość legislacyjna kwestionowanej regulacji (wielokrotne zmiany zasad opodatkowania, brak wzoru oświadczenia, niejasna dla przeciętnego adresata treść norm prawnych, wyrażonych w przepisach przejściowych przez odesłania do przepisów już nieobowiązujących, wielokrotne zmiany terminu do złożenia oświadczenia, na mocy rozporządzenia, innym razem na mocy ustawy) przyczyniły się do powstania stanu niepewności wśród podatników.

Zdaniem TK, kumulacja tych wszystkich elementów doprowadziła do stworzenia pułapki normatywnej. W konsekwencji, w wielu przypadkach, mimo że podatnicy spełniali wymóg zameldowania przez okres co najmniej 12 miesięcy, utracili prawo do zwolnienia podatkowego wyłącznie z formalnego powodu, jakim był brak terminowego złożenia oświadczenia w tym zakresie. „Ulga meldunkowa” stała się więc instytucją pozorną, gdyż działający w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa podatnicy nie byli w stanie jednoznacznie ustalić, a następnie prawidłowo zrealizować ciążącego na nich obowiązku o charakterze wyłącznie formalnym.

 

Sprawdź również książkę: PIT. Komentarz 2025 >>


Można wznowić postępowanie

- Niezależnie od kontrowersji dotyczących statusu Trybunału Konstytucyjnego, zapadłe orzeczenie jednoznacznie przesądza o niekonstytucyjności uzależnienia prawa do ulgi meldunkowej wyłącznie od złożenia oświadczenia o zameldowaniu. Orzeczenie to wpisuje się w linię interpretacyjną widoczną już wcześniej w orzecznictwie NSA (wyroki z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1627/15 i in.; z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1960/17), która de facto podkreśla prymat przesłanki materialnej (zameldowania) nad formalizmem proceduralnym – ocenia dr Radosław Bulejak, radca prawny, doradca podatkowy z kancelarii AXELO Prawo i Podatki.

Ekspert podkreśla, że dotychczas istotnym wyzwaniem dla podatników była możliwość wznowienia postępowania podatkowego w sytuacjach, gdy co prawda spełnili oni warunek zameldowania, ale uchybili terminowi na złożenie oświadczenia. Organy podatkowe konsekwentnie odmawiały wznawiania postępowań, wskazując, że zmiana wykładni co do charakteru oświadczenia nie stanowi podstawy do wznowienia na gruncie art. 240 par. 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

- Orzeczenie TK otwiera zasadniczo drogę do wznowień w oparciu o art. 241 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji, jednak brak publikacji wyroku w Dzienniku Ustaw blokuje rozpoczęcie biegu terminu na złożenie wniosku o wznowienie. W tej sytuacji szczególnego znaczenia nabiera prokonstytucyjna wykładnia art. 241 O.p., która – z uwagi na rangę ochrony praw majątkowych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji – powinna umożliwić skuteczne wznowienie postępowania do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W efekcie praktyczne zastosowanie tego orzeczenia będzie determinowany przede wszystkim przez sądy administracyjne – stwierdza dr Radosław Bulejak.

 

 

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.