Krzysztof Koślicki: W jakich sytuacjach polscy podatnicy mają szanse na wygraną w Trybunale Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE)?
Tomasz Michalik: Zacznijmy od tego, że polscy podatnicy mają w ogóle szansę na ingerencję TSUE. Stać się to może w przypadku, gdy w ramach stosownej procedury Trybunał będzie oceniał zgodność określonych przepisów polskich z regulacjami wspólnotowymi. Tym samym możliwość ta dotyczy tych przypadków, które w ogóle mogą podlegać ocenie pod względem zgodności z prawem wspólnotowym. Ponieważ VAT jest podatkiem w znaczącym stopniu zharmonizowanym – co oznacza, że znaczna część przepisów polskich stanowi wdrożenie dyrektywy 2006/112 a jednocześnie dotyka w zasadzie wszystkich uczestników obrotu gospodarczego – nic dziwnego że najwięcej spraw z zakresu podatków kierowanych do trybunału dotyczy właśnie VAT.
Zobacz również: Mnóstwo przepisów o VAT niezgodnych z prawem unijnym >>
Z czego wynikają rozbieżności między polskimi przepisami a unijnymi w zakresie VAT?
Przyczyn jest bardzo wiele i są bardzo różnego charakteru. Dla przykładu – zakwestionowanie przez TSUE ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu części samochodowych w sprawie C-414/07 (Magoora) wynikało z błędnego zastosowania przez polskiego ustawodawcę tzw. klauzuli stałości umożliwiającej pozostawienie pewnych ograniczeń po wejściu danego państwa do Unii. Jednak należało przestrzegać ram tej klauzuli, co Polsce się nie udało. W przypadku usług edukacyjnych, których zakres został zakwestionowany przez TSUE w wyroku w sprawie C-319/12 (MDDP) było to również pokłosiem chęci utrzymania maksymalnie – i nadmiernie w stosunku do przepisów dyrektywy – szerokiego zakresu zwolnienia przedmiotowego. W sprawie C-25/07 (Sosnowska) TSUE zakwestionował z kolei dyskryminująca nowych podatników konieczność zastosowana kaucji gwarancyjnej. Tu powodem niezgodności było dość klasycznie nieufne podejście polskiego prawodawcy do polskiego podatnika-przedsiębiorcy, na co TSUE zareagował, tak jak powinien. To samo w gruncie rzeczy było powodem rozstrzygnięcia w sprawie C-588/10 (Kraft Foods Polska), w której TSUE z kolei uznał za nadmierny i nieuzasadniony warunek, jakim było oczekiwanie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygujące przez nabywcę dla obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku np. rabatu po transakcji.
Dlaczego w takim razie niektóre polskie przepisy o VAT są sprzeczne z unijnymi?
Mamy kilka różnych powodów. Tak naprawdę domyślamy się jedynie ich istnienia, więc trochę pospekulujmy. Mamy grupę przepisów, które ustawodawca powinien zmienić w wyniku rozstrzygnięcia TSUE w konkretnej polskiej sprawie – jednak zmiana ta, która powinna zostać dokonana niezwłocznie po publikacji wyroku potrafi zostać dokonana dopiero po kilku latach. W tym czasie niezgodne z dyrektywą przepisy (a ich niezgodność został już stwierdzona wyrokiem TSUE) pozostają częścią polskiego systemu. Czasem ustawodawca, dostosowując regulacje polskie do wyroków kwestionujących zgodność dotychczasowych przepisów polskich z prawem UE, dokonuje jedynie częściowej ich zmiany. W ten sposób po wyroku w sprawie C-319/12 (MDDP) ustawodawca celowo i świadomie wprowadził zapis w art. 43 ust. 1 pkt 28 dotyczący zwolnienia z VAT usług nauki języków obcych. Przepis wprost niezgodny z dyrektywą i wprost idący wbrew temu wyrokowi. Jak przypuszczam, to względy społeczne zaważyły na chęci utrzymania zwolnienia w tym przypadku wbrew regulacjom dyrektywy. W wyroku w sprawie C-678/13 ze skargi Komisji Europejskiej przeciw Polsce TSUE uznał, że część przypadków zastosowania stawki 7 proc. (8 proc.) na wyroby medyczne i produkty farmaceutyczne była przez Polskę stosowana z naruszeniem dyrektywy. Ustawodawca po ponad dwóch latach od wyroku dokonał zmiany ustawy, ale mimo orzeczenia TSUE celowo i świadomie wprowadził do załącznika nową pozycję opodatkowaną stawką obniżoną, jaką są smoczki dla niemowląt i dzieci. To rozwiązanie oczywiście zasadne ze społecznego punktu widzenia, ale jednocześnie wprost naruszające dyrektywę - w świetle właśnie tego wyroku. Tak więc w tych przypadkach powody utrzymywania niezgodności z przepisami dyrektywy wynikają ze względów pozapodatkowych. Oczywistym powodem tworzenia i utrzymywania rozwiązań niezgodnych z dyrektywą są jednak przede wszystkim przypadki, w których ustawodawca chce ograniczyć określone uprawnienia podatnika. Przykładem jest choćby nowy wyrok w sprawie C-335/19 (E) dotyczący zasad stosowania ulgi na złe długi – część ograniczeń stosowanych przez polskiego ustawodawcę została zakwestionowana przez TSUE. Spodziewamy się, że za oczywiste naruszenie dyrektywy TSUE uzna (pytanie prejudycjalne zostało do TSUE skierowane) także tę część regulacji art. 86 ust. 10b ustawy, która uzależnia możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów czy importu usług od posiadania faktury bądź ujęcia podatku należnego w stosownej deklaracji.
Zobacz w LEX: Kalendarz najważniejszych zmian w podatkach w 2021 r. >
W jaki sposób ta sprzeczność wpływa na stosowanie prawa w Polsce – przez podatników, ale też przez organy podatkowe?
To jest szczególnie interesujące zagadnienie. TSUE swoim orzecznictwie stworzył konstrukcję tzw. bezpośredniego skutku m.in. dyrektyw Rady. To oznacza, że polski podatnik może – w przypadku gdy przepis dyrektywy jest wystarczająco precyzyjny i obligatoryjny a Polska, mimo istnienia takiego obowiązku, nie wdrożyła go do prawa krajowego, względnie zrobiła to błędnie lub z opóźnieniem – wybrać, czy zastosuje w konkretnym przypadku bezpośrednio przepis dyrektywy czy niezgodny z nim przepis krajowy. Zobaczmy, jakie konsekwencje oznacza to na przykładzie owych usług nauczania języków obcych. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 jest niezgodny z dyrektywą dlatego, że wbrew dyrektywie nie wprowadza przewidzianych tam przesłanek podmiotowych – innymi słowy każdy może zastosować zwolnienie przedmiotowe jeżeli tylko świadczy usługę nauczania języków obcych. To właśnie jest to zbyt szerokie zastosowanie zwolnienia, które zakwestionował już TSUE zakwestionował. Co to oznacza dla podatnika – otóż może on dokonać wyboru i albo zastosować zwolnienie – bo tak wynika z polskiej ustawy - i w takim przypadku nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ta usługą. Może jednak wybrać także pominięcie niezgodnej z dyrektywą polskiej ustawy i opodatkować te czynność. W takim przypadku będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego Co więcej, TSUE potwierdził, że podatnik ma prawo do niekonsekwencji, czyli w każdym kolejnym przypadku może dokonać odmiennego wyboru. Dlatego podatnik świadczący usługę nauki języka obcego na rzecz osób fizycznych pewnie wybierze zwolnienie, ale ten sam podatnik wykonując tę samą usługę na rzecz podatnika może wybrać opodatkowanie. Na tym właśnie polega istota prawa do bezpośredniego zastosowania dyrektywy.
Czytaj w LEX: Raport "Polscy prawnicy przed ETPC: 1994-2020" >
Czy prawo pominięcia przepisów krajowych i oparcia się na dyrektywie dotyczy także organów podatkowych w ich postępowaniach wobec podatników?
Nie, organy podatkowe nie mogą w sporze z podatnikiem powołać się na niezaimplementowane przepisy dyrektywy. Gdyby było inaczej prowadziłoby to do absurdu. Państwo członkowskie korzystałoby bowiem z efektów swojego nieprawidłowego działania, czyli braku implementacji przepisów dyrektywy, Dlatego ta możliwość przysługuje jedynie obywatelom w sporze z organami państwa – nigdy odwrotnie.
Jak w takim razie podatnicy mogą się bronić w przypadku sporu dotyczącego przepisów niezgodnych z prawem UE?
Po pierwsze, warto znać przepisy wspólnotowe, ale warto także znać orzecznictwo TSUE. Pamiętajmy też, że charakter podatku VAT – właśnie jako podatku zharmonizowanego – sprawia, że na sytuację polskich podatników mają wpływ także rozstrzygnięcia dotyczące pytań zadanych przez sądy innych państw Unii. Podatnik na każdym etapie sporu może i powinien powoływać się na niezgodność polskich regulacji z przepisami dyrektywy, jeśli taka niezgodność występuje. Niestety w praktyce dopiero sąd administracyjny weźmie poważnie ten zarzut pod uwagę. W razie wątpliwości sąd pierwszej instancji powinien, a sąd drugiej instancji ma taki obowiązek, zwrócić się z pytaniem prejudycjalnym do TSUE. Zawsze warto o to wnioskować. Sąd nie jest związany takim wnioskiem, ale może on być dla sądu inspiracją albo do wystąpienia z takim pytaniem, albo do samodzielnego rozstrzygnięcia co do niezgodności przepisów krajowych z dyrektywą. Mówiąc krótko – warto znać orzecznictwo TSUE bo znajdziemy tam pełno wskazówek dotyczących także naszych bieżących sprawa podatkowych.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
