Polska spółka z o.o., będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność w zakresie doradztwa podatkowego i opodatkowuje usługi według podstawowej stawki VAT. Spółka wystawiła na rzecz jednego ze swoich kontrahentów fakturę zawierającą VAT z tytułu świadczonych usług doradztwa podatkowego. W chwili wykonania świadczenia usług kontrahent ten był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Jednakże rzeczony kontrahent został postawiony w stan likwidacji w okresie 150 dni od upływu terminu zapłaty, pozostając jednocześnie zarejestrowanym jako podatnik VAT. Ponieważ faktura nie została uregulowana ani zbyta w jakiejkolwiek formie, przed upływem dwuletniego okresu następującego po dacie wystawienia rzeczonej faktury spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w celu ustalenia, czy pomimo postawienia jej kontrahenta w stan likwidacji po wykonaniu danego świadczenia usług mogła ona skorzystać, z uwagi na fakt spełnienia pozostałych przesłanek określonych w art. 89a ustawy o VAT, z obniżenia podstawy opodatkowania VAT z uwagi na niewywiązanie się z płatności wierzytelności wynikającej z tej samej faktury.
Cztery interpretacje niekorzystne dla spółki
W interpretacji z 12 stycznia 2015 r. Minister Finansów odpowiedział przecząco na pytanie spółki. Wskazał on w szczególności, że art. 90 dyrektywy 2006/112 przyznaje podatnikom prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT jedynie na warunkach określonych przez każde państwo członkowskie, które Polska ustanowiła w art. 89a ustawy o VAT. Jeżeli zatem jedna z przesłanek przewidzianych w tym artykule nie jest spełniona, podatnik nie jest uprawniony do powoływania się na prawo do obniżenia, wywodząc je bezpośrednio z prawa Unii. Spółka wniosła również o wydanie trzech innych interpretacji podatkowych dotyczących zgodności przesłanek określonych w art. 89a ustawy o VAT w różnych okolicznościach faktycznych, w których artykuł ten może znaleźć zastosowanie. Wnioski te również nie doprowadziły do udzielenia korzystnych odpowiedzi.
Czytaj także: Rzecznik TSUE: Polski podatek od sprzedaży detalicznej nie narusza prawa UE>>
Spółka bezskutecznie zakwestionowała owe interpretacje podatkowe przed sądem polskim w pierwszej instancji. Wniosła więc skargę kasacyjną do sądu NSA, uznając, że sąd pierwszej instancji błędnie orzekł, iż kwestionowane przepisy ustawy o VAT nie naruszają wymogów wynikających z prawa Unii.
NSA kieruje pytanie prejudycjalne do TSUE
NSA połączył cztery sprawy dotyczące spornych interpretacji i skierował pytanie do TSUE. NSA ma wątpliwości co do zakresu uznania przyznanego państwom członkowskim przy określaniu w ich prawie krajowym warunków stosowania przepisów art. 90 dyrektywy 2006/112. W szczególności w świetle dotychczasowych wyroków TSUE, sąd ten zastanawia się, czy warunki przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT są zgodne z prawem.
NSA wyjaśnia, że jako środek transponujący art. 185 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112 polski ustawodawca przyjął art. 89b ustawy o VAT, w taki sposób, że nakłada on na dłużnika obowiązek korekty kwoty VAT podlegającego odliczeniu jako konsekwencję prawa wierzyciela do obniżenia podstawy opodatkowania na warunkach przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. Zatem warunki przewidziane w art. 89a ustawy o VAT, w szczególności warunek dotyczący opodatkowania wierzyciela i dłużnika VAT, zapewniają symetrię mechanizmów podatkowych do celów prawidłowego poboru podatku. NSA wyjaśnia ponadto, że warunek, zgodnie z którym na mocy art. 89a ust. 2 ustawy o VAT dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, pozwala zapewnić spójność polskiego systemu prawnego, poprzez uniknięcie w szczególności naruszenia przewidzianej w prawie upadłościowym kolejności zaspokojenia wierzycieli. Zatem na wypadek, gdyby Trybunał orzekł, że art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie warunkom takim jak te przewidziane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT, NSA zastanawia się, czy powinien orzec z pominięciem przepisów krajowych mających zastosowanie w dziedzinie upadłości. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
- Czy przepisy dyrektywy 2006/112 – w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?
- W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji, wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni?
Kierując pytania do TSUE NSA zmierza w istocie do ustalenia, czy art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
Należy zatem przypomnieć, że art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112, który dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji, zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania i w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Ów przepis stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy 2006/112, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., A‑PACK CZ, C‑127/18, EU:C:2019:377, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo).
Podatnik ma jedynie wykazać, że płatność nie została otrzymana
Trybunał przypomniał, że mając na uwadze, iż przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, jakie mogą wprowadzić państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, jakie muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych celem obniżenia podstawy opodatkowania (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).
TSUE podkreślił, że z orzecznictwa Trybunału wynika jednak, że przepisy, których celem jest zapobieganie oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania, zasadniczo mogą ustanawiać odstępstwa od przestrzegania zasad dotyczących podstawy opodatkowania jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Powinny one bowiem w możliwie najmniejszym stopniu naruszać cele i zasady dyrektywy 2006/112 i w związku z tym nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność VAT (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
W konsekwencji konieczne jest, aby formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skorzystać przed organami podatkowymi z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, ograniczały się do formalności umożliwiających wykazanie, że po zawarciu transakcji zapłata części lub całości wynagrodzenia ostatecznie nie zostanie otrzymana. W tym zakresie zadaniem sądów krajowych jest zbadanie, czy jest tak w przypadku tych przewidzianych przez dane państwo członkowskie formalności (wyrok z dnia 6 grudnia 2018 r., Tratave, C‑672/17, EU:C:2018:989, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).
Artykuł 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112 zezwala państwom członkowskim na odstępstwo, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcji, od zasady, o której mowa w art. 90 ust. 1 tej dyrektywy.
Trybunał dokonał głębokich rozważań, w świetle których stwierdził, że na zadane przez NSA pytania należy odpowiedzieć, że artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.
To od dawna sporna kwestia
- Temat ulgi na złe długi jest dość często kwestią sporną w krajach UE i w efekcie często trafia przed TSUE. Po wyrokach ws. Almos, Enzo di Maura czy czeskim sporze w sprawie niewłaściwej implementacji przepisów ws. A-PACK, Trybunał zdecydował pochylić się również nad niezgodnością polskich przepisów ustawy o VAT w zakresie braku możliwości skorzystania z ulgi na złe długi w przypadku upadłości kontrahenta – komentuje Robert Jaszczuk Tax Senior Manager w PwC Polska
- W czwartkowym wyroku Trybunał zasadniczo podtrzymuje korzystną dla podatników linię orzeczniczą. Patrząc z perspektywy ducha i podstawowych założeń systemu VAT w Europie (i nie tylko), należy zgodzić się ze stanowiskiem Trybunału, albowiem nie można obarczać przedsiębiorcy, podatnika VAT, koniecznością zapłaty podatku VAT, który przypomnijmy, jest podatkiem od konsumpcji. Taki wyrok nie powinien dziwić, gdyż cały system europejskiego VAT jest oparty właśnie na zasadzie opodatkowania konsumpcji – podkreśla Robert Jaszczuk.
Dodaje on jednak, że ciesząc się z korzystnego dla przedsiębiorców wyroku, pozostaje zadać kolejne pytania co o z nienaturalnie krótkim, 2-letnim terminem na skorzystanie z ulgi oraz czemu prawo do skorzystania z ulgi na złe długi nie jest objęte standardowym, 5-letnim terminem przedawnienia?
- Powstaje tez pytanie co ze sprzedażą do konsumentów? Przecież w przypadku sprzedaży do osób fizycznych nie ma możliwości skorzystania z ulgi na złe długi. A zatem w braku otrzymania płatności od konsumenta przez przedsiębiorcę, podobnie jak w komentowanym wyroku, również to przedsiębiorca – poza brakiem otrzymania płatności za samo świadczenie - ponosi dodatkowy koszt „podatku od konsumpcji” – podkreśla Robert Jaszczuk.
Udało nam się dotrzeć do dr hab. Adama Bartosiewicza, który wygrał tę sprawę przed TSUE. - Orzeczenie Trybunału będzie miało istotne znaczenie praktyczne, zwłaszcza w obecnych czasach, w których można spodziewać się z jednej strony problemów z płatnościami między przedsiębiorcami, zaś z drugiej strony - niewykluczony jest wzrost liczby upadłości, czy restrukturyzacji – podkreśla.
Jego zdaniem, w orzeczeniu Trybunał wskazał, że polskie przepisy ustanawiające zakaz skorzystania przez wierzyciela z ulgi na złe długi, w sytuacji w której: - dłużnik jest w postępowaniu upadłościowym albo restrukturyzacyjnych; - dłużnik nie jest zarejestrowany dla celów VAT,- wierzyciel nie jest zarejestrowny dla celów VAT, są niezgodne z regulacjami unijnymi.
- Oznacza to już teraz, niezależnie od zmian przepisów krajowych, które powinny nastąpić - konieczność uznania, że te przeszkody (dotychczas blokujące możliwość korzystania z ulgi) nie istnieją, a co więcej - nie istniały także wcześniej (Trybunał nie odroczył w czasie skutków swojego wyroku). W orzeczeniu wskazano, że to państwo ma wszelkie narzędzia, aby egzekwować od niesumiennego dłużnika (w tych wszystkich sytuacjach) zwrot podatku naliczonego (wcześniej odliczonego) i nie może w związku z tym zamykać wierzycielowi możliwość skorzystania z ulgi – stwierdza dr hab. Adam Bartosiewicz.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.