Wątpliwości w kwestii podatku od towarów i usług w zakresie wstecznej rejestracji VAT oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego za okres przed rejestracją miała pewna spółka, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług prawnych.

Spółka została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 11 marca br. i z tym dniem rozpoczęła działalność gospodarczą. Usługi prawne podlegają pełnemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy procesie rejestracji do KRS spółka omyłkowo nie złożyła jednak deklaracji do podatku VAT (VAT-R). 8 kwietnia zostało zgłoszone zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających NIP-8 m.in. w którym wskazano nowo założony numer rachunku bankowego biznesowego z wyodrębnionym rachunkiem VAT (do dokonywania tzw. podzielnej płatności - split payment). Podatnik był przekonany, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Czytaj także: Błędna stawka na fakturze nie blokuje odliczenia VAT>>
 

W marcu br. spółka nie zarejestrowała sprzedaży. Za marzec złożyła deklarację VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT.

Pierwsza sprzedaż na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej została zarejestrowana w kwietniu br., a na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w maju br. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 – w ustawowym terminie oraz JPK-VAT, w którym wskazała zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym należny VAT.

 


Tylko część obowiązków dopełniono

W połowie lipca br. dowiedziała się, że nie jest formalnie podatnikiem VAT. Pomimo dokonania rejestracji w KRS-ie, złożenia informacji o rachunku biznesowym z wyodrębnionym rachunkiem VAT, pomimo tego nadal nie jest wpisana w rejestr podatników VAT. Przyczyną tego był brak złożenia deklaracji rejestracyjnej VAT-R.

15 lipca br. spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie VAT wnosząc o zarejestrowanie spółki jako czynnego podatnika z datą wsteczną, tj. od dnia 11 marca br., powołując się na indywidulane interpretacje podatkowe z tożsamym stanem faktycznym dopuszczające taką możliwość. Spółka otrzymała informacje z Urzędu Skarbowego, że może zostać zarejestrowana do VAT z datą bieżącą, tj. od dnia ponownego złożenia zgłoszenia z datą jego złożenia, a jeśli zamierza rejestrować się z datą wsteczną powinna wystąpić o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

I tak też uczyniła. Wystąpiła z pytaniem czy ma prawo do rejestracji jako podatnik VAT czynny z datą faktycznego rozpoczęcia działalności, tj. 11 marca br. skoro od tego momentu chciał być podatnikiem VAT czynnym i działał jako podatnik VAT czynny i co za tym idzie – czy ma prawo do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R od 11 marca br. i czy zachowuje prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z działalnością opodatkowaną za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec br., czyli  przed rejestracją jako czynny podatnik w zakresie podatku od towarów i usług? Argumentowała, że jej zdaniem ma takie prawo.

Dyrektor KIS przypomniał, że rejestracji należy dokonać najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej. W momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnik spełni warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego.

Dyrektor KIS stwierdził, że należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

TSUE: prawo do odliczenia nie jest zależne od rejestracji

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą. Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

W świetle powyższego orzecznictwa dyrektor KIS stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych. Ustawodawca narzucił jednak podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Dyrektor KIS przyznał, że spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług (złożeniem aktualizacji VAT-R) skoro zakupione towary i usługi są związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę.

 


Spółka zachowywała się jak zarejestrowany czynny podatnik

Podatnik pomimo formalnego braku rejestracji do podatku VAT zachowywał się jak zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT, tj. prowadził stosowne rejestry dla celów rozliczeń podatku, złożył pliki JPK i deklarację VAT-7. Takie zachowanie wskazuje, że podatnik od chwili rozpoczęcia działalności zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tej sytuacji, po złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed złożeniem formularza VAT-R, z uwzględnieniem zapisów wynikających z art. 86 i art. 88 ustawy.

Spółka ma prawo do złożenia druku VAT-R, wykazując jako datę rozpoczęcia działalności gospodarczej dzień 11 marca br. i zgłoszenia jako pierwszego miesiąca do złożenia deklaracji VAT-7 – marzec br.

W konsekwencji, spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, w deklaracjach VAT-7 za właściwe okresy rozliczeniowe na zasadach określonych w ww. art. 86 ustawy, pomimo że faktycznego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonała dopiero 15 lipca br.

Realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże, aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Terminem odliczenia podatku naliczonego jest okres powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nabytych towarów i usług.

Interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 października br. nr 0113-KDIPT1-3.4012.587.2020.1.KS.