Po raz drugi w ciągu zaledwie trzech miesięcy Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. W poprzednim wyroku z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) za niezgodny z Konstytucją uznany został przepis zawierający definicję budowli. Tym razem w wyroku z 18 października 2023 r. (SK 23/19) Trybunał zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisów regulujących stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych i powiązanych z nimi garaży. Kolejny raz odroczył utratę mocy obowiązującej niekonstytucyjnych przepisów, co oznacza że zmiany w podatku od nieruchomości, jakie wejdą w życie od 1 stycznia 2025 roku będą jeszcze większe niż do tej pory myśleliśmy.
Zobacz również: Na niższe stawki podatku od garaży trzeba będzie poczekać ponad rok
Masz pecha – zapłać 10 razy więcej
Problem rozstrzygany przez TK dotyczył ustalenia stawki podatku właściwej dla opodatkowania miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych. Deweloperzy oferują klientom miejsca postojowe, które mogą mieć dwa różne statusy prawne. Po pierwsze miejsce postojowe może stanowić pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego lub część wspólną nieruchomości mieszkaniowej. Takie rozwiązanie wiąże się z tym, że hala garażowa stanowi część budynku mieszkalnego, a nabywca uzyskuje uprawnienie do korzystania z konkretnego miejsca postojowego. Po drugie miejsce postojowe może znajdować się w wyodrębnionej prawnie hali garażowej, jednakże w dalszym ciągu usytuowanej w budynku mieszkalnym. W takim przypadku hala garażowa posiada własną księgę wieczystą, a w ewidencji gruntów i budynków jej funkcja jest określona jako „niemieszkalna”. Co ważne, funkcja miejsca postojowego w obu przypadkach jest identyczna, tj. służy zaspokajaniu potrzeb mieszkańców budynku mieszkalnego, w taki sam sposób jak piwnica, strych czy komórka lokatorska.
Należy wskazać, że obowiązujące przepisy u.p.o.l. różnicują stawki podatku od nieruchomości dla budynków o różnym przeznaczeniu, przy czym stawki te różnią się bardzo znacząco wysokością. Najwyższa stawka od nieruchomości jest przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wynosi (podane wartości stanowią stawki maksymalne na 2024 rok, podane dla od 1 m2 powierzchni użytkowej rocznie) 33,10 zł. Ponad 30- krotnie niższa jest stawka dla budynków mieszkalnych, która wynosi zaledwie 1,15 zł. Przepisy przewidują pośrednią stawkę „pozostałą” (dla budynków, które ani nie są związane z działalnością gospodarczą, ani nie są budynkami mieszkalnymi), która wynosi 11,17 zł.
W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym opodatkowania garaży ukształtował się pogląd, zgodnie z którym o stawce podatku od nieruchomości nie powinna decydować funkcja garażu, ale jego status prawny. W szczególności zdaniem sądów garaż o wyodrębnionej księdze wieczystej jako przedmiot odrębnej własności, może stanowić przedmiot umowy sprzedaży czy wynajmu, na skutek której może być wykorzystywany przez osoby nie mające żadnego związku z budynkiem mieszkalnym, do którego był oryginalnie przyporządkowany. Ponadto zdaniem sądów garaż nie jest przeznaczony do zamieszkania, zatem nie można mówić o tym, że pełni funkcję mieszkalną. Nie jest również klasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek mieszkalny. Ukoronowaniem tej linii orzeczniczej była uchwała składu 7 sędziów NSA z 27 lutego 2012 r. (II FPS 4/11), która ustanowiła zasadę, zgodnie z którą garaż zlokalizowany w budynku mieszkalnym, posiadający odrębną księgę wieczystą, nie może być opodatkowany niską stawką mieszkalną, lecz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według wyższej stawki pozostałej. Pechowi właściciele garaży kupionych od deweloperów jako odrębne nieruchomości musieli zatem płacić 10-krotnie wyższy podatek od tych, którzy mieli szczęście kupić miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego.
Garaż garażowi równy
Powyższe stanowisko NSA zostało w całości zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w najnowszym wyroku. TK wskazał, że wyrażone w uchwale NSA stanowisko pozwalające na uznanie, że część budynku mieszkalnego (garaż) może mieć odrębny charakter od całego budynku, zostało oparte o wykładnię innych niż ustawa podatkowa aktów prawnych (w szczególności prawo budowlane). Jest to w opinii TK działanie niedopuszczalne, ponieważ Konstytucja gwarantuje, by kluczowe elementy podatku były uregulowane w ustawie podatkowej. Ponadto, zdaniem TK, przepisy podatkowe nie dają podstaw ku temu, by o stawce podatku od miejsca postojowego decydowała klasyfikacja zawarta w ewidencji gruntów i budynków. Wreszcie Trybunał przypomniał, że w przypadku, gdy przepisy podatkowe nie regulują precyzyjnie obowiązków podatnika (a tak ma miejsce w przypadku garaży, które nie są wskazane jako odrębny przypadek przedmiotu opodatkowania i można mieć wątpliwość, czy stanowią część budynku mieszkalnego, czy też nie), wątpliwości nie można interpretować na niekorzyść podatnika.
TK wskazał również, że nie istnieją podstawy prawne, aby garaże w budynkach wielomieszkaniowych były traktowane jako kategoria niejednolita, więc podatnicy podatku od nieruchomości, będący właścicielami takich miejsc, powinni w świetle prawa być traktowani tak samo. Tymczasem uchwała NSA usankcjonowała wykładnię przepisów prowadzącą do nierównego opodatkowania garaży o takiej samej funkcji.
W konsekwencji Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l.:
- w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze oraz
- w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka „pozostała” a nie stawka „mieszkalna”.
Jak wskazał TK, zaskarżone przepisy naruszają zasadę szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, jak również zasadę równości oraz prawo do własności i jej równej ochrony, wywodzone z art. 32 i art. 64 Konstytucji.
Stanowisko Trybunału należy uznać za w pełni zasadne. Obowiązujący w Polsce podatek od nieruchomości różnicuje jego wysokość ze względu na funkcję jaką pełni dany przedmiot opodatkowania, nie zaś ze względu na jego status prawny. O stawce podatku od nieruchomości, zgodnie z obowiązującymi przepisami, decydować powinno to, czy dany budynek lub jego część służy celom mieszkalnym (przy czym cele te realizowane są też przy pomocy pomieszczeń takich jak piwnica, strych czy garaż), czy też innym celom. Oczywiście w przypadku, w którym lokal mieszkalny był zajęty na prowadzenie np. gabinetu kosmetycznego, zarówno sam lokal, jak i powiązane z nim miejsce postojowe, nie będą mogły korzystać ze stawki mieszkalnej. Decyduje o tym jednak sposób wykorzystania budynku, co celnie uchwycił w swoim wyroku TK.
Odroczona radość podatników
Podatnicy, którzy musieli przez lata płacić zawyżony podatek od nieruchomości na podstawie niezgodnych z Konstytucją przepisów liczyli na to, że będą mogli go odzyskać. Niestety zgodnie z wyrokiem TK będą to mogli zrobić wyłącznie podatnicy, w sprawie których została złożona skarga konstytucyjna. Trybunał odroczył wejście w życie wyroku, wskazując, że zaskarżone przepisy utracą moc obowiązującą od 1 stycznia 2025 r. (a więc podobnie jak w poprzednim wyroku dotyczącym niekonstytucyjności definicji budowli). W ustnym uzasadnieniu wyroku wskazano, że odroczenie to zostało podyktowane troską o stabilność finansów gmin, które w przypadku natychmiastowego wejścia wyroku w życie mogłyby mieć trudności w wywiązaniu się ze zobowiązań wobec wspólnot lokalnych. TK stwierdził ponadto, że zamknięcie drogi do wznowienia postępowań (a więc odzyskania zawyżonego podatku za okres przed wydaniem wyroku) „mogłoby skutkować niemożliwą do oszacowania liczbą postępowań, która, w ocenie Trybunału, groziłby poważnymi perturbacjami wymiaru sprawiedliwości”.
Odroczenie utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjne przepisy oraz wyłączenie możliwości wznowienia postępowań należy uznać za krok kontrowersyjny. Przepisy Konstytucji niewątpliwie dają Trybunałowi kompetencję do zastosowania takiego rozwiązania. Zagrożenie dla interesu publicznego (rozumianego jako stabilność finansów publicznych czy funkcjonowanie wymiaru sprawiedliwości) wydaje się być okolicznością, która co do zasady uzasadnia odroczenie utraty mocy obowiązującej. Niemniej jednak wydaje się, że Trybunał Konstytucyjny stosuje to narzędzie bezrefleksyjnie, podczas gdy powinno być wyjątkiem stosowanym wyłącznie w wyjątkowych przypadkach. Policzenie (oczywiście w przybliżeniu) potencjalnych skutków finansowych natychmiastowego objęcia garaży z wyodrębnioną księgą wieczystą stawką mieszkalną podatku od nieruchomości (oraz zwrot nadpłaconego podatku za lata nieprzedawnione) jest zadaniem trudnym, ale nie niemożliwym. Trybunał powinien w moim przekonaniu ten trud podjąć, ponieważ jeśli argumentem za zastosowaniem odroczenia utraty mocy przepisu jest stan finansów publicznych, to kluczowe jest ustalenie, o jakiej kwocie mowa. Jeśli byłoby to np. kilka miliardów złotych, można by uznać stanowisko TK za zasadne, ale jeśli mowa byłaby o kilkudziesięciu-kilkuset milionach złotych, to można mieć wątpliwości, czy nie jest to cena, którą budżet państwa powinien zapłacić w imię ochrony konstytucyjnie chronionych praw obywateli.
dr Adam Kałążny, radca prawny, partner associate w Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
