Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. (SK 14/21) należy uznać za sensacyjny, ponieważ uznaje on za niezgodny z Konstytucją przepis określający przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który obowiązywał od przeszło 20 lat. Zdaniem Trybunału definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (upol) jest niezgodna z art. 84 i art. 217 Konstytucji, które przewidują podwyższony standard określoności prawa w przypadku prawa podatkowego, co w szczególności oznacza wymóg określania przedmiotu opodatkowania (i innych kluczowych elementów podatku) w ustawie podatkowej.
Przypomnijmy, że zgodnie z przepisami upol, przez budowlę rozumie się obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jak wskazał Trybunał w ustnym uzasadnieniu wyroku posłużenie się przez ustawodawcę w definicji legalnej budowli ogólnym odesłaniem do przepisów prawa budowlanego uniemożliwia podatnikom ustalenie na podstawie samych przepisów ustawy podatkowej czy należące do nich budowle są objęte podatkiem od nieruchomości, czy też nie, co było podstawą do uznania przepisu za niekonstytucyjny.
Zobacz procedurę w LEX: Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości >
Czytaj również: Trybunał Konstytucyjny: Definicja budowli jest niezgodna z Konstytucją >>
Nowa definicja w 2025 roku
Jednocześnie, mając na uwadze potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, Trybunał odroczył termin utraty mocy obowiązujące definicji budowli o 18 miesięcy. Jak wskazano w ustnym uzasadnieniu wyroku, czas ten ma pozwolić ustawodawcy na przygotowanie i wprowadzenie nowego uregulowania definicji legalnej budowli na potrzeby określania przedmiotu podatku od nieruchomości. W wyroku wskazano przy tym, że ustawodawca powinien zmienić również definicję budynku, która obecnie odwołuje się do przepisów prawa budowlanego.
Zobacz linię orzeczniczą w LEX: Tymczasowy obiekt budowlany jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości >
Wyrok Trybunału wprowadza bardzo dużą niepewność, jak będzie kształtowała się wysokość podatku od nieruchomości już od 2025 roku, kiedy to najprawdopodobniej powinny zacząć obowiązywać nowe przepisy. Skutki wyroku są zatem niezwykle poważne, ponieważ podatek od nieruchomości stanowi w Polsce bardzo znaczące obciążenie dla przedsiębiorców, a jednocześnie jest podstawą dochodów podatkowych gmin. Przedsiębiorcy działający w branży produkcyjnej, energetycznej czy wydobywczej, kalkulując koszty swojej działalności, czy też, planując nowe inwestycje, muszą uwzględniać podatek od budowli, który wynosi 2 proc. rocznie od ich wartości początkowej niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Tymczasem dzisiaj nie wiadomo, co będzie uznane za opodatkowaną budowlę na gruncie nowych przepisów. Podobnie gminy nie mogą mieć pewności, czy po wprowadzeniu nowych przepisów ich dochody nie ulegną uszczupleniu, z uwagi na to, że obiekt będący „budowlą” w obecnym brzmieniu ustawy, niekoniecznie musi nią pozostać po dokonaniu wymaganej wyrokiem nowelizacji. Jeśli ustawodawca nie zdąży z nowelizacją w wyznaczonym terminie 18 miesięcy podatku od budowli w ogóle nie będzie można pobierać, aczkolwiek ten scenariusz należy uznać za mało prawdopodobny.
Czytaj w LEX: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej >
Warto podkreślić, że tak radykalny krok jak uznanie przepisu określającego przedmiot opodatkowania za niezgodny z Konstytucją nie może być zaskoczeniem. Sam Trybunał zwracał już bowiem uwagę na konieczność zmiany definicji budowli ze względu na jej nieprecyzyjność (wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, oraz postanowienie sygnalizacyjne z 15 grudnia 2020 r., S 3/20). Podobne zastrzeżenia zgłaszał również Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu sygnalizacyjnym z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, jak również Rzecznik Praw Obywatelskich w pismach kierowanych do Prezesa Rady Ministrów. Wszystkie te głosy były przez lata ignorowane, dlatego jak się wydaje Trybunał postanowił wreszcie rozwiązać problem i zmusić ustawodawcę do zmiany przepisu w konkretnym terminie.
Dwa scenariusze zmian w przepisach
Jeśli chodzi o potencjalny kształt nowych przepisów, jak się wydaje, możliwe są dwa scenariusze. Po pierwsze przy okazji poprawiania definicji budowli i budynku (a więc fundamentalnych dla całego podatku od nieruchomości przepisów) ustawodawca może zdecydować się na szerszą zmianę i napisanie całej ustawy od nowa (warto zauważyć, że problemy z definicjami przedmiotu opodatkowania to nie jedyne zarzuty jakie od lat stawia się ustawie o podatkach i opłatach lokalnych). Z uwagi na stosunkowo krótki czas za prawdopodobny można uznać jednak drugi scenariusz, zgodnie z którym nowelizacja objęłaby jedynie nieznaczną modyfikację definicji budowli i budynku w taki sposób, by zgodnie z wytycznymi Trybunału nie odsyłały one do prawa budowlanego. Łatwo przewidzieć, że takie drobne zmiany będą rozwiązaniem prowizorycznym i mogą wywołać kolejną falę problemów interpretacyjnych, aczkolwiek pozwolą na uniknięcie ryzyka utraty prawa do pobierania podatku od nieruchomości przez gminy.
Wyrok może mieć również doniosłe znaczenie na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Stwierdzenie niezgodności z Konstytucją przepisu, na podstawie którego została wydana ostateczna decyzja podatkowa jest w świetle Ordynacji podatkowej przesłanką do wznowienia postępowania na podstawie wniosku złożonego w terminie jednego miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia TK. Potencjalnie zatem podatnicy, którzy przegrali spory dotyczące opodatkowania budowli będą mogli złożyć wnioski o wznowienie postępowania. Dyskusyjny może być jedynie termin na złożenie takich wniosków z uwagi na fakt, że Trybunał odroczył wejście w życie wyroku o 18 miesięcy. W orzecznictwie prezentowane jest zarówno podejście, zgodnie z którym termin na złożenie wniosku należy liczyć od dnia ogłoszenia wyroku, jak i takie które każe czekać do momentu utraty mocy obowiązującej przez niekonstytucyjny przepis. Warto wskazać, że ta druga opcja może być dla podatników bardzo niekorzystna. Jeśli ustawodawca zdąży bowiem znowelizować definicję budowli przed upływem 18 miesięcy uprawnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania może nie powstać.
Czytaj w LEX: Wznowienie postępowania podatkowego po wyroku TK i TSUE >
Zobacz też procedurę: Orzeczenie TK jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego >
Mimo że niekonstytucyjny przepis wciąż obowiązuje to uważam, że w toczących się sporach dotyczących opodatkowania budowli (nie tylko zbiorników, będących przedmiotem sprawy, która zakończyła się omawianym wyrokiem Trybunału) podatnicy powinni podnosić kwestię niekonstytucyjności definicji przedmiotu opodatkowania. Trybunał wskazał na konkretne wady definicji budowli, które sprowadzają się do jej nieprecyzyjności. Podatnik może zatem domagać się od organów podatkowych i sądów administracyjnych rozpoznających daną sprawę stosowania wykładni in dubio pro tributario, a więc rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Argument ten będzie szczególnie pomocny w sytuacji, gdy opodatkowanie danego obiektu jako budowli opiera się na odesłaniu do niejednoznacznych zapisów zawartych w prawie budowlanym.
Czytaj w LEX: Tymczasowe obiekty budowlane – opodatkowanie podatkiem od nieruchomości >
dr Adam Kałążny, radca prawny, partner associate w Deloitte
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
