W Polskim Ładzie, który został wprowadzony na mocy ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, od 1 stycznia 2023 r. została wyłączona możliwość uwzględniania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych jako kosztów uzyskania przychodów.
Polski Ład bez amortyzacji
Zgodnie z przepisami przejściowymi podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i od osób prawnych, mieli możliwość uwzględniania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, które zostały nabyte lub wytworzone przed 1 stycznia 2022 r., do 31 grudnia 2022. Takie uregulowanie wprowadził art. 72 ust. 2 powołanej ustawy. Przepis był o tyle kontrowersyjny, że sam ustawodawca w innych nowelizacjach zajmował (prawidłowo) stanowisko, zgodnie z którym ochrona wartości konstytucyjnych wymaga umożliwienia podatnikom „pełnego” rozpoznania skutków podatkowych przedsięwzięć będących w toku w momencie wprowadzania zmian dla podatników niekorzystnych.
Jako przykład przywołać można wprowadzenie przepisów ograniczających wysokość wydatków na opłaty wynikające z umów leasingu lub najmu samochodów osobowych, wprowadzonych 1 stycznia 2019 r. W pierwotnym projekcie nowelizacji projektowano wprowadzenie podobnego do art. 71 ust. 2 Ustawy zmieniającej przepisu określającego „datę graniczną” (31 grudnia 2020 r.) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów zawartych przed 1 stycznia 2019 r. Jednak w toku konsultacji publicznych podnoszono, że ustanowienie takiego ograniczenia byłoby niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych. Ustawodawca uwzględnił zasadność uwagi, czemu dano wyraz w komentarzu odnoszącym się do uwag zgłoszonych w ramach konsultacji publicznych („Projektodawca odstąpi od wprowadzania daty granicznej obowiązania dotychczasowej regulacji w odniesieniu do samochodów osobowych oddanych w leasing przed 1 stycznia 2019 r.”) oraz w faktycznym odstąpieniu od wprowadzania takiego przepisu. Podobnej rozwagi zabrakło jednak w odniesieniu do komentowanych przepisów ograniczających amortyzację nieruchomości.
Prawa nabyte ponad ustawą
Podatnicy i specjaliści w kontekście kontrowersyjnych przepisów przejściowych zwrócili od razu uwagę na art. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Wiele osób uważało, że takie sformułowanie przepisów przejściowych, poparte interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, naruszało konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych. Tak było i w sprawie tej konkretnej interpretacji indywidualnej, gdzie podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, powołując się m.in. na konstytucyjną ochronę praw nabytych (art. 2) oraz zasadę równości (art. 32 Konstytucji).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 27 czerwca 2023 r. (sygn. I SA/Łd 258/23), uwzględniając skargę podatnika, uchylił zaskarżoną indywidualną interpretację ze względu na „oczywistą niezgodność” przepisów zakazujących amortyzacji z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych. W ustnych motywach rozstrzygnięcia zaznaczono, że skład orzekający podjął decyzję o przeprowadzeniu "rozproszonej kontroli konstytucyjnej", mając na uwadze m. in. uzasadnione wątpliwości co do zdolności Trybunału Konstytucyjnego do wydawania orzeczeń.
Zobacz również: Skarbówka podpowiada, jak rozliczać wydatki na wynajmowane mieszkania – mimo zakazu >>
Trybunał już się wypowiadał
Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już w podobnej sprawie w wyroku z 10 lutego 2015 r. o sygn. P 10/11. Uznał w nim, iż ustawa nowelizująca przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych pozbawiająca podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych przed 1 stycznia 1999 r., jest niezgodna z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą ochrony interesów w toku.
W powyższym orzeczeniu, przywołanym w ustnym uzasadnieniu wyroku WSA w Łodzi, wskazano, że z zasady demokratycznego państwa prawnego, która została sformułowana w art. 2 Konstytucji, wynika m.in. zasada lojalności państwa wobec obywatela. Z zasady tej Trybunał wyprowadził dalsze szczegółowe reguły, odnoszące się m.in. do sytuacji następowania po sobie zmian obowiązującego prawa. Wśród nich znajduje się reguła, która nakłada na ustawodawcę obowiązek ochrony praw nabytych i ochrony interesów będących w toku. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zapewnienie ochrony publicznych i prywatnych praw podmiotowych oraz zakaz arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych, które przysługują jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Trybunał uznał, ze nie da się z nią pogodzić pozbawienia podatników możliwości amortyzacji prawa użytkowania udziału w nieruchomości, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych.
Co dalej dla podatników?
Wyrok WSA w Łodzi na pewno nie kończy sprawy amortyzacji nieruchomości mieszkalnych. Nawet jeżeli dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zdecyduje się na jego zaskarżenie, przed Naczelny Sąd Administracyjny trafią skargi podatników na liczne niekorzystne dla nich wyroki. Co wtedy? NSA będzie miał co do zasady trzy możliwości. Pierwszą byłoby przyznanie racji organom podatkowym. W praktyce oznaczałoby to uznanie ich interpretacji za prawidłową. Takie rozstrzygnięcie byłoby, w ocenie autorów, nieprawidłowe - art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej, w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jest oczywiście sprzeczny z zasadą ochrony praw nabytych i interesów w toku.
Drugą możliwością byłoby pójście w ślad za sądem w Łodzi i uchylanie niekorzystnych wyroków, czyli „rozproszona kontrola konstytucyjna”. W praktyce funkcjonuje, coraz częściej i w wyrokach sądów wszystkich szczebli, np. wyrok WSA w Poznaniu ws. amortyzacji w tzw. „spółkach nieruchomościowych” (sygn. I SA/Po 752/22). W uzasadnieniu ww. wyroku sąd wprost stwierdził, że „przyjęcie interpretacji przedstawionej przez dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku”.
Wreszcie, pozostaje przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o zgodność komentowanych przepisów przejściowych z Konstytucją. Podstawą do takiego działania jest art. 193 Konstytucji. Podstawową przesłanką skorzystania z tego uprawnienia jest, że „odpowiedź na pytanie będzie miała znaczenie dla rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie”. Wobec oczywistej – przy maksimum zrozumienia dla organów podatkowych – wątpliwości w zakresie zgodności przepisów przejściowych z Konstytucją, takie działanie też znajdowałoby uzasadnienie. Jednak nie na to liczą podatnicy; oznaczałoby to – w najlepszym razie, zakładając, że Trybunał Konstytucyjny rozstrzygając sprawę kierował się będzie prawem, nie interesem budżetu państwa – wydłużenie rozstrzygania sporu, zapewne o kolejne lata.
Patryk Kanigowski, aplikant radcowski, konsultant w Grant Thornton
Łukasz Kempa, doradca podatkowy, menedżer w Grant Thornton
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
