Nieprawidłowości związane z wykonaniem obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych podlegają sankcjom przewidzianym w kodeksie karnym skarbowym. Widoczne w ostatnich latach zaostrzenie polityki karnej państwa w tym obszarze przyniosło za sobą częste nowelizacje wprowadzające nowe rozwiązania karne skarbowe. Ich interpretacja i stosowanie okazują się problematyczne w praktyce. Szczegółowe dane statystyczne można pobrać tutaj.
Zagadnienie cen transferowych jest na tyle skomplikowane, że wątpliwości pojawiają się już przy próbie odpowiedzi na fundamentalne pytanie, czy zaniżenie podatku w związku z nierynkowym ukształtowaniem rozliczeń między podmiotami powiązanymi w ogóle stanowi czyn zabroniony.
Odpowiedzialność karna skarbowa w związku z nierynkową ceną transferową
Przepis art. 56 k.k.s. kryminalizuje umyślne podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji podatkowej, których skutkiem jest narażenie podatku na uszczuplenie. Dla możliwości przypisania odpowiedzialności karnej skarbowej za ten czyn kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy jeśli cena transferowa uwzględniona w kosztach lub przychodach złożonej deklaracji podatkowej jest obiektywnie nierynkowa, ale zgodna z rzeczywistością, tj. z rzeczywistym przebiegiem transakcji - faktycznie otrzymana lub zapłacona, to czy jej podanie w deklaracji podatkowej stanowi podanie nieprawdy w rozumieniu prawa karnego skarbowego.
Od strony teoretycznej wydawać by się mogło, że wskazówkę interpretacyjną stanowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 września 2005 r., SK 13/05, wydany na gruncie wątpliwości związanych z nieprawidłową kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Stwierdzono w nim, że „prawda” w rozumieniu art. 56 KKS obejmuje nie tylko zgodność danych z rzeczywistością, tj. wykazanie w deklaracji rzeczywiście poniesionego kosztu, ale także ich prawidłową kwalifikację podatkową, tj. wykazanie w deklaracji jedynie tych rzeczywiście poniesionych kosztów, które mogą być zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu. Na tej podstawie można by wysnuć wniosek, że możliwe jest również przypisanie odpowiedzialności karnej skarbowej za nierynkowe ukształtowanie transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. Nierynkowa cena stanowi bowiem cenę „nieprawdziwą” tak samo jak wydatek niestanowiący kosztu uzyskania przychodu nie jest wydatkiem „prawdziwym.
Na drodze do przyjęcia takiego wniosku stoją jednak przynajmniej trzy przeszkody.
Po pierwsze nie wydaje się, aby zasadne było postawienie znaku równości pomiędzy kwalifikacją podatkową wydatku jako kosztu uzyskania przychodu oraz rynkowością zastosowanej ceny transferowej z perspektywy rozumienia pojęcia „prawdy”. Kwalifikacja kosztu ma bowiem charakter jednoznaczny – coś jest kosztem uzyskania przychodu albo nim nie jest. Rynkowość ceny transferowej jest natomiast kategorią mniej wyraźną, zależną od przeprowadzonej analizy ekonomicznej. Zdarza się ponadto w praktyce, że jej wyniki wskazują szeroki zakres cen, które można uznać za rynkowe – i w konsekwencji „prawdziwe".
Po drugie w doktrynie prawa karnego przyjmuje się, że czyny definiowane jako unikanie opodatkowania nie podlegają w ogóle regulacjom karnym. Karać można jedynie za działanie bezprawne polegające na złamaniu przepis materialnego ustawy podatkowej. Nie podlega natomiast penalizacji działanie polegające na obejściu prawa stanowiącym unikanie opodatkowania. Tu nie dochodzi do złamania żadnego przepisu.
Tymczasem wydaje się, że przepisom o cenach transferowych – art. 11c ustawy o CIT oraz art. 23o ustawy o PIT- można przypisać funkcję norm szczególnych przeciwko unikaniu opodatkowania. Specyfika tych przepisów polega na tym, że określając dochód podatnika w drodze szacowania, organ podatkowy nie podważa rzeczywistości transakcji, tylko kalkuluje i opodatkowuje dochód potencjalny, który podatnik uzyskałby, gdyby transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Za A. Nieprzecką należy zgodzić się, że nie można w takiej sytuacji skutecznie zarzucić podatnikowi, że podał w deklaracji nieprawdę. Z tych samych względów sądy administracyjne poddają w wątpliwość możliwość przypisania podatnikowi odpowiedzialności z art. 56 k.k.s. (Por. nieprawomocne wyroki: WSA w Białymstoku z 28 grudnia 2022 r., I SA/Bk 467/22; WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2022 r., I SA/Rz 490/22; WSA w Rzeszowie z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Rz 9/23 i I SA/Rz 11/23.).
Po trzecie nierynkowe ustalenie cen transferowych zostało poddane przez ustawodawcę samodzielnej penalizacji – związanej ze złożeniem oświadczenia o rynkowości cen transferowych, które to oświadczenie ustawodawca nakazał – co do zasady – składać członkom zarządu. Wprowadzenie tej regulacji może potwierdzać, że sam ustawodawca zakładał, że w takich sytuacjach nie może dojść do zastosowania art. 56 k.k.s.
Niestety praktyka finansowych organów postępowania przygotowawczego pomija powyższe argumenty. Wszczynane są postępowania o zaniżenie podatku w związku z nierynkowym ukształtowaniem rozliczeń między podmiotami powiązanymi i przedstawiane są konkretnym osobom zarzuty karne. Takie działania organów należy ocenić negatywnie.
Inne praktyczne problemy ze stosowaniem przepisów karnych skarbowych
W 2019 roku ustawodawca wprowadził przepis art. 56c k.k.s., który penalizował niezłożenie samodzielnego oświadczenia o cenach transferowych określonego w art. 11m ustawy o CIT, złożenie go po terminie lub złożenie oświadczenia zawierającego informacje niezgodne ze stanem rzeczywistym.
W 2022 roku ustawodawca zdecydował się znowelizować przepisy w ten sposób, że oświadczenie o cenach transferowych włączył do formularza informacji o cenach transferowych, o której mowa w art. 11t CIT, który „ma” własny przepis penalizujący - art. 80e k.k.s. Jednocześnie uznał on, że regulacja zawarta w art. 56c k.k.s. dotychczas penalizująca nieprawidłowości związane z samodzielnym oświadczeniem o cenach transferowych nie jest już potrzebna i usunął ją z treści tego przepisu.
Takie działanie ustawodawcy doprowadziło do sytuacji, w której nieprawidłowości związane z samodzielnym oświadczeniem o cenach transferowych – składanym przez podatników w zeszłych latach, a przez niektórych jeszcze w tym roku - nie są penalizowane ani przez art. 56c k.k.s., ani przez art. 80e k.k.s. Oznacza to, że wszystkie czyny dotyczące złożenia samodzielnego oświadczenia o cenach transferowych nie mogą być karane – obecnie obowiązująca ustawa nie zawiera regulacji penalizującej takie czyny, a zgodnie z art. 2 par. 2 k.k.s. „Jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, stosuje się ustawę nową (…).” Trudno przy tym wyobrazić sobie, żeby działanie takie było zamierzonym działaniem ustawodawcy.
Na marginesie należy podkreślić, że powyższe nie dotyczy oświadczenia o cenach transferowych składanego na nowych zasadach, w ramach informacji o cenach transferowych – art. 11t ustawy o CIT. Nieprawidłowości związane z tym oświadczeniem, a szerzej, z informacją o cenach transferowych penalizowane są na zasadzie art. 80e k.k.s.
Wśród dalszych problemów należy wskazać na zamieszanie związane z tym, czy informacja o cenach transferowych - TPR, jest informacją czy deklaracją. Nazwa wskazuje, że mamy do czynienia z informacją. Jednakże definicje „informacji” i „deklaracji” zawarte w k.k.s. i odwołujące się do OP. nastręczają dużo problemów interpretacyjnych. Tymczasem ma to istotne znaczenie w kontekście odpowiedzialności za prawdziwość tego dokumentu i rozstrzygnięcia, czy jego korekta wyłącza odpowiedzialność karną skarbową na zasadzie art. 16a k.k.s., czy niezbędne jest złożenie tzw. czynnego żalu – zgodnie z art. 16 k.k.s..
Wśród przedstawicieli doktryny prawa karnego funkcjonuje dosyć jednolite przekonanie, że art. 16a k.k.s. dotyczy wyłącznie deklaracji, które mają bezpośredni wpływ na wysokość podatku i których złożenie jest elementem tzw. „samowymiaru”. Regulacja ta nie dotyczy zatem dokumentów, które takiego charakteru nie mają, jak na przykład informacja o cenach transferowych. Tymczasem Ministerstwo Finansów przedstawia przeciwne stanowisko - w informatorze opublikowanym w październiku 2021 r. wskazuje, że „Złożenie korekty Informacji TPR, np. w celu skorygowania błędu wykazanego w pierwotnie złożonej Informacji TPR, spełnia przesłanki skutecznie złożonego czynnego żalu - wniosek z art. 16a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.) stwierdzając tym samym, że dokument ten stanowi deklarację.
W końcu wart zwrócenia uwagi jest problem związany z obowiązującymi od 13 października 2022 r. przepisami prawa holdingowego, które umożliwiają spółce dominującej wydanie wiążącego polecenia spółce zależnej – art. 21(2) k.s.h. i nast. Wprowadzając tę regulację, ustawodawca słusznie wyłączył odpowiedzialność osób wykonujących polecenie za wyrządzenie szkody wynikłej z jego wykonania. W zakresie odpowiedzialności karnej, oznacza to, że osoby takie nie będą odpowiadały za przestępstwo powszechne polegające na działaniu na szkodę spółki - art. 296 k.k.
Podczas wprowadzania tej regulacji zabrakło jednak refleksji na temat jej wpływu na przepisy dotyczące obowiązków podatkowych. Zastosowanie się do wiążącego polecenia może mieć wpływ na rozliczenia podatkowe spółki zależnej, a nawet prowadzić do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów czy zaniżenia przychodów przez spółkę zależną, przykładowo na skutek zastosowania narzuconej przez grupę nierynkowej ceny transferowej. Wprowadzone przepisy nie wyłączają natomiast odpowiedzialności karnej skarbowej osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatkowe spółki zależnej za nieprawidłowości powstałe na skutek zastosowania się do wiążącego polecenia spółki dominującej.
Powyższe przykłady pokazują, że wprowadzone w ramach zaostrzenia polityki karnej regulacje generują istotne problemy interpretacyjne. Dlatego w przypadku powstania w praktyce zagadnienia odpowiedzialności karnej skarbowej w tym obszarze należy każdorazowo z dużą dozą ostrożności przeanalizować znajdujące zastosowanie przepisy i zastosować metody w sposób maksymalny zabezpieczający ryzyka indywidualne.
Paweł Guzowski, adwokat, local partner w kancelarii Deloitte Legal
Aleksandra Stysiał, aplikantka radcowska, managing associate w kancelarii Deloitte Legal
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
