Przesłanka „braku winy” w niezgłoszeniu wniosku o upadłość nadal jest interpretowana w sposób niezwykle restrykcyjny, co uwidacznia, że warto nadal konsekwentnie dążyć do zmiany tej utrwalonej i zbyt surowej praktyki.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na początku 2025 r. wydał dwa orzeczenia dotyczące postępowań o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek, w których pełnili oni funkcje (wyrok z 27 lutego 2025 r., C-277/24 w sprawie Adjak oraz wyrok z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 w sprawie Genzyński). Z obu wyroków płyną podobne wnioski, że po pierwsze członek zarządu musi mieć możliwość kwestionowania istnienia i wysokości zaległości podatkowej, która była orzeczona wcześniej wobec spółki. Po drugie członek zarządu musi mieć możliwość skutecznego powołania się na dochowanie należytej staranności, w celu wykazania braku swojej winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, a tym samym w celu wyłączenia swojej odpowiedzialności za zaległość podatkową.

Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność solidarna byłych członków zarządu a unijne prawo podatkowe. Omówienie wyroku TS z dnia 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 (Genzyński) >

Takie wnioski stały w sprzeczności z dotychczasową praktyką polskich sądów, które wykładały przesłanki wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu (tzw. przesłanki egzoneracyjne) w sposób tak rygorystyczny, że w praktyce możliwość skutecznego powołania się na nie był fikcją. Wyłącznie odpowiedzialności mogło wystąpić w tylko w zupełnie ekstremalnych przypadkach, niemających wiele wspólnego z rzeczywistą praktyką biznesową prowadzenia zarządzania spółkami kapitałowymi.

Od czasu wydania przez TSUE ww. orzeczeń minęło kilka miesięcy i dlatego warto rozważyć, czy wnioski płynące z wyroków TSUE znalazły uznanie w polskiej praktyce orzeczniczej i czy realnie doszło do polepszenia sytuacji procesowej członków zarządu.

Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki - przełomowy wyrok TSUE z 27.02.2025 r., sygn. C-277/24 >

 

Dotychczasowe problemy

Większość spraw o orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki przebiega następujących uwarunkowaniach faktycznych:

  1. Członek zarządu pełnił funkcje w jakimś okresie. Spółka borykała się z problemami, ale nie były one jeszcze podstawą do ustalenia stanu niewypłacalności.
  2. W pewnym momencie wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony i spółka znajdowała się w postępowaniu upadłościowym.
  3. W międzyczasie członek zarządu przestawał pełnić funkcję a organy podatkowe prowadziły wobec spółki (np. z udziałem syndyka) postępowania podatkowe w sprawie zaległości podatkowych spółki znacznie wyższych niż pierwotnie zakładano.
  4. Masa upadłościowa nie wystarczała na spłatę zaległości podatkowych i tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zaległości podatkowych organy podatkowe orzekały o odpowiedzialności członka zarządu za niespłacone zaległości spółki.

W takiej stosunkowo częstej sytuacji faktycznej, przy dotychczas dominującej linii orzeczniczej, członek zarządu nie miał realnej możliwości obrony w postępowaniu podatkowym przed obciążeniem go zaległościami podatkowymi spółki. Nie był stroną postępowania toczącego się wobec spółki, w którym określono wysokość zaległości, za którą miał odpowiadać (w czasie takiego postępowania mógł nawet nie być już członkiem zarządu spółki). Niemniej wysokość zaległości podatkowej określona w postępowaniu toczącym się bez udziału członka zarządu była (według dotychczasowej praktyki orzeczniczej) wiążąca dla tego członka zarządu i rozpatrujących jego sprawę organów i sądów.

Co więcej, przesłanka „braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości” (art. 116 par. 1 pkt 1 lit. b. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa) była wykładana tak restrykcyjnie, że można się było powołać na nią tylko w ekstremalnie trudnych przypadkach (np. ciężkiej choroby i pobytu w szpitalu). Organy i sądy w większości przypadków w ogóle nie analizowały tego, czy członek zarządu działał starannie. Nie badano, czy zachowując właściwe standardy postępowania i wykonywania obowiązków członek zarządu mógł w ogóle wiedzieć, czy spółka prawidłowo obliczyła i zapłaciła podatki oraz jaki jest stan zaległości i długów obciążających spółkę w danym momencie. Prowadziło to do sytuacji, w której członek zarządu w chwili składania deklaracji podatkowych i w chwili badania w konkretnym momencie w czasie stanu wypłacalności spółki mógł nie zdawać sobie sprawy, że majątek spółki w tej chwili obciąża (niekiedy bardzo wysoki) dług publicznoprawny, który zostanie jakkolwiek skonkretyzowany w przyszłości (za prawie 5 lat).

Wnioski wynikające z powołanych na wstępie wyroków TUSE wyraźnie dążyły do rozwiązania dwóch opisanych wyżej problemów. Pojawia się jednak pytanie, czy po tym, gdy orzeczenia TSUE funkcjonują w obrocie prawnym od kliku miesięcy rzeczywiście sytuacja stron postępowań podatkowych zaczęła się poprawiać. Innymi słowy czy zalecenia TSUE znalazły uznanie w polskiej praktyce orzeczniczej.

Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność podatkowa w spółkach kapitałowych >

 

Czy coś się zmieniło?

Przegląd orzecznictwa i doświadczenia praktyczne w sprawach omawianych w tym artykule prowadzą do wniosku, że częściowo rzeczywiście doszło do poprawy sytuacji procesowej członków zarządu.

Uznanie zyskał w szczególności pogląd o konieczności umożliwienia członkowi zarządu kwestionowania istnienia i wysokości zaległości podatkowych, za które miałby on odpowiadać (wyrok NSA z 22 sierpnia 2025 r., III FSK 4259/21: "decyzja wymiarowa skierowana do spółki nie wiąże organu podatkowego w sprawie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. (…) Uprawnienie członka zarządu do podnoszenia zarzutów, na co wskazuje analiza wyroku TSUE w sprawie Adjak, odnosi się nie tyle do decyzji wymiarowej skierowanej do spółki, ile do poświadczonych w niej ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych”. Podobnie: Wyrok NSA z 5 marca 2025 r., III FSK 503/24, wyrok NSA z 5 marca 2025 r., III FSK 1561/23, wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., III FSK 605/24).

Niemniej należy podkreślić, że NSA wyraźnie stoi na stanowisku, że badanie istnienia i wysokości zaległości podatkowej (ściśle rzecz biorąc badanie ustaleń faktycznych i prawnych dotyczących tych zaległości) może nastąpić tylko na zarzut członka zarządu (szczegółowo wyjaśnił te kwestie wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., III FSK 605/24). Jeśli członek zarządu w trakcie postępowania przed organem podatkowym nie podniesie w tym zakresie żadnych zarzutów, to następnie nie będzie mógł domagać się uchylenia zapadłej decyzji z powołaniem na naruszenie zasad wynikających z wyroku TSUE w sprawie Adjak. Powyższa okoliczność wyraźnie ukazuje, jak ważne jest zadbanie o prawidłowe prowadzenie sprawy już bardzo wczesnym etapie, czyli nawet w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Niestety wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie Genzyński dotychczas nie zyskują pełnej aprobaty w polskim orzecznictwie. Większość orzeczeń NSA, które odnoszą się do ww. sprawy poprzestaje jedynie przywołaniu stwierdzenia, że zaległość podatkowa może być jedynym długiem spółki, który uzasadnia złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Rzeczywiście takie zastrzeżenie wyraźnie znajduje się we wspomnianym orzeczeniu TSUE (choć z zasadnością tego ustalenia można polemizować), to jednak polskie sądy zdają się pomijać zdanie poprzedzające ww. spostrzeżenie TSUE. W całości ostatni punkt sentencji wyroku TSUE w sprawie Genzeński brzmi w ten sposób, że prawo UE nie stoi na przeszkodzie mechanizmowi krajowemu, w ramach którego: „zwolnienie z tej odpowiedzialności (odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki – przyp. wł.) zależy w szczególności od przedstawienia przez członka lub byłego członka zarządu dowodu, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został złożony we właściwym czasie lub że niezłożenie tego wniosku nie wynika z jego winy, o ile ów członek lub były członek, w celu wykazania braku winy, może skutecznie powołać się na to, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki, przy czym wspomniany członek lub były członek nie może w tym celu ograniczyć się do podniesienia, że w chwili stwierdzenia trwałej niewypłacalności jedynym wierzycielem tej spółki był Skarb Państwa”.

Innymi słowy TSUE generalnie zastrzega, że członek zarządu musi mieć prawo do skutecznego kwestionowania braku swojej winy, m.in. w ten sposób, że wykaże, iż „dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki”. TSUE wyklucza tylko sytuacje, w których jedynym dowodem zachowania „wszelkiej staranności” miałoby być to, że jedynym wierzycielem spółki w danym okresie miałby być Skarb Państwa. Nie zwalnia to jednak organów i sądów z wszechstronnego badania zachowania przez członka zarządu „wszelkiej staranności”. Innymi słowy rewizji wymaga dotychczasowa praktyka orzecznicza, że tylko zupełnie ekstremalne sytuacje (np. pobytu w szpitalu) wykluczają winę członka zarządu. Żeby zbadać, czy zarzut braku winy może być skuteczny, to jak wskazuje TSUE, należy odnieść się do możliwych do zachowania standardów rynkowych, standardów należytego wykonywania obowiązków przez członków zarządu. Jakkolwiek te standardy mogą być wysokie (bo członek zarządu ma dołożyć „wszelkiej staranności”), to jednak nie mogą być nadmiernie wysokie czy wręcz nierealne, bo wtedy podstawowy warunek możliwości skutecznego podnoszenia zarzutu braku winy wynikający z wyroku TSUE w sprawie Genzeński nie zostałby zachowany.

Czytaj też w LEX: Cicha rewolucja w instytucji odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych >

Powyższą okoliczność zdają się dostrzegać niektóre sądy administracyjne, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 14 sierpnia 2025 r., I SA/Wr 700/24 wskazał, że: „mechanizm przewidziany w art. 116 OP jest zgodny z zasadą proporcjonalności, o ile nie będzie można mówić o winie, jeżeli członek lub były członek zarządu danej spółki wykaże, iż zachowując należytą staranność przy prowadzeniu jej spraw, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z przyczyn od niego niezależnych i egzoneracja przewidziana w art. 116 par. 1 pkt 1 OP nie będzie miała charakteru czysto teoretycznego (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 sierpnia 2025 r., I SA/Wr 700/24)”. Jednakże dotychczas wydano wiele orzeczeń, w tym orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się jakkolwiek do wyroku TSUE w sprawie Genzeński, w których wciąż utrzymuje się niezwykle rygorystyczny pogląd, że na brak winy można się powołać „gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (m.in. wyrok NSA z 3 czerwca 2025 r., III FSK 1441/24)”.

Zobacz też procedurę w LEX: Odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania osób prawnych >

 

Wnioski

Z przeglądu orzecznictwa i praktyki procesowej wynika, że orzeczenia TSUE dotyczące postępowań o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółek, częściowo już wpłynęły na linię orzeczniczą polskich sądów. Umożliwia się m.in. skuteczne kwestionowanie przez członków zarządu istnienia i wysokości zaległości podatkowych za które mogliby oni odpowiadać. Jednakże, aby takie zarzuty mogły być skuteczne, to należy wykazać się dużą starannością już na samym początku sprawy, jeszcze przed organami podatkowymi.

Niestety wciąż nie doszło do zliberalizowania wykładni przesłanki „braku winy” członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Organy i sądy wciąż w dużej części zachowują nierealny i nieprzystający do realiów rynkowych, nadmiernie wysoki standard należytej staranności, uniemożliwiając tym samym skuteczne podnoszenie zarzuty braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie zapatrywanie jest niezgodne z założeniami wynikającymi z wyroku TSUE w sprawie Genzyński i warto podjąć starania, aby polskie orzecznictwo dostrzegło tę niespójność i aby respektowano prawa członków zarządu spółek gwarantowane prawem unijnym.

Autor: Grzegorz Pobożniak, adwokat, partner w KKG Legal

Czytaj też w LEX: Procesowe uwarunkowania odpowiedzialności osoby trzeciej. Wyrok TS z 27.02.2025 r., C-277/24, Adjak >