29 sierpnia 2025 r. minister finansów i gospodarki opublikował interpretację ogólną (nr DTS2.8012.5.2025) w przedmiocie stosowania art. 116 ordynacji podatkowe, tj. zasad solidarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe.

Interpretacja ogólna stanowi reakcję ministra na zapadłe w tym roku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące zgodności polskich unormowań w tym zakresie z prawem unijnym. Chodzi o:

  • wyrok z 27 lutego 2025 r., C-277/24 w sprawie Adjak – w uzasadnieniu którego TSUE wskazał, że konieczne jest zapewnienie członkowi zarządu możliwości kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych, a także zapewnienie możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy spółki kapitałowej, w której doszło do ustalenia zaległości podatkowej – a uprawnienia te nie były do tej pory dostępne członkom zarządu na gruncie polskich regulacji,
  • oraz wyrok z 30 kwietnia 2025 r., C-278/24 w sprawie Genzyński– w uzasadnieniu którego TSUE stwierdził, że co do zasady możliwe jest orzekanie co do odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości, o ile członek zarządu ponosi odpowiedzialność w zakresie własnej winy oraz pod warunkiem, że może uwolnić się od odpowiedzialności poprzez wykazanie, że dochował wszelkiej staranności wymaganej przy prowadzeniu spraw danej spółki.

W rezultacie powyższych wyroków TSUE, widoczna stała się konieczność zmiany co najmniej dotychczasowej praktyki orzekania o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe. Taka zmiana wymaga istotnego odejścia od brzmienia przepisów ordynacji podatkowej – wątpliwości zatem budzi sformułowanie przez ministra finansów i gospodarki odpowiedzi na orzecznictwo TSUE w formie interpretacji ogólnej, zamiast inicjatywy ustawodawczej.

Wydanie interpretacji ogólnej sugeruje, że - zdaniem ministra- wystarczające będzie opublikowanie urzędowej wykładni przepisów prawa, dokonanej przy uwzględnieniu wyroków TSUE.

Z tej perspektywy docenić należy, że minister zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia orzecznictwa TSUE oraz istotnej zmiany w sposobie, w jaki orzekana jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu.

Szczegółowa analiza Interpretacji ogólnej wskazuje jednak, że minister w nie do końca trafny sposób odczytał wytyczne wynikające z wyroków TSUE – szereg wskazań Interpretacji ogólnej ogranicza istotnie prawa wskazane jako konieczne w orzecznictwie TSUE, a jednocześnie nie rozwiązuje wszystkich praktycznych wyzwań związanych z wyrokami ws. Adjak i Genzyński.

Prawo członka zarządu do kwestionowania zaległości podatkowej

Z jednej strony minister bezpośrednio potwierdził w Interpretacji ogólnej, że członek zarządu powinien mieć prawo do wypowiedzenia się w przedmiocie istnienia i wysokości zaległości podatkowej, wglądu do akt sprawy spółki kapitałowej, w zakresie związanym ze stwierdzoną zaległością (zwraca uwagę natomiast podkreślenie przez ministra, że „uprawnienie takie powinno być zatem ograniczone do minimum”). Istotne jest również przyznanie przez ministra, że decyzja wymiarowa wydana wobec spółki kapitałowej stanowi dokument urzędowy w rozumieniu 194 par. ordynacji podatkowej – a zatem możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu na okoliczności z niej wynikające.

Jednakże jednocześnie minister poczynił w interpretacji ogólnej zastrzeżenia istotnie ograniczające to prawo do efektywnego kwestionowania przez członka zarządu istnienia lub wysokości zaległości podatkowej.

W pierwszej kolejności wskazał na ograniczenie prawa członka zarządu w zależności od tego, czy miał „faktyczną możliwość podnieść takie zarzuty lub w inny sposób odnieść się do kwestii istnienia i wysokości zobowiązania podatkowego spółki”. Istotnie, ograniczenie takie może być proporcjonalne w odniesieniu do członków zarządu pełniących swoją funkcję w trakcie trwania postępowania wymiarowego wobec spółki kapitałowej czy członków zarządu, którzy pełnili funkcję w okresie złożenia deklaracji lub korekty, z których bezpośrednio wynika powstanie zaległości.

Po drugie, w interpretacji ogólnej wskazano na ograniczenie związane z przeprowadzeniem konkretnych dowodów na etapie postępowania wymiarowego wobec spółki kapitałowej – a w konsekwencji niezasadność powtarzania czynności dowodowych na etapie postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu. W tym przypadku tezy interpretacji ogólnej mogą iść zbyt daleko – ten sam dowód może być przeprowadzany na okoliczność innej tezy dowodowej (przykładowo, zadanie temu samemu świadkowi innego rodzaju pytań).

Budzi wątpliwości również stanowcze wskazanie w interpretacji ogólnej, że ewentualne zakwestionowanie istnienia zaległości w rezultacie postępowania wobec członka zarządu nie może automatycznie przekładać się na możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji wydanej wobec spółki kapitałowej. Trafnie w Interpretacji ogólnej wskazano, że niezasadne przyjmowanie byłoby w tym zakresie automatyzmu (np. ze względu na istotne ograniczenia co do wznowienia postępowania prowadzonego wobec spółki lub stwierdzenia nieważności decyzji – ogłoszenie upadłości, rozwiązanie spółki, czy upływ terminu przedawnienia). Natomiast sprzeciw budzi pozostawienie, w zasadzie bez komentarza, ważkiego problemu – pozostawania w obrocie nieprawidłowej decyzji wymiarowej wydanej wobec spółki kapitałowej, której rozstrzygnięcie zazwyczaj pogłębiło lub spowodowało istotne problemy w funkcjonowaniu spółki.

 

Sprawdź również książkę: Ordynacja podatkowa. Tom II Spory podatkowe. Wzory pism z komentarzem ebook >>


Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności

W Interpretacji ogólnej zaznaczono za wyrokiem ws. Genzyński, że odpowiedzialność członka zarządu oparta powinna być o zasadę winy za nieegzekwowalną zaległość podatkową spółki kapitałowej.

W tym zakresie minister finansów i gospodarki odwołał się do wskazywanego przez TSUE domniemania winy członka zarządu za powstanie zaległości i tego, że TSUE uznał za prawidłowe rozwiązanie, w którym wzruszenie tego domniemania i uwolnienie się odpowiedzialności możliwe jest poprzez wykazanie terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w nieterminowym złożeniu tego wniosku.

Jednakże, w interpretacji ogólnej podkreślono, że wykazanie braku winy powinno polegać na wskazaniu obiektywnych przeszkód „którym nie mógł zaradzić dochowując należytej staranności, jakiej należy oczekiwać od członka zarządu”. Taki sposób sformułowania interpretacji ogólnej może prowadzić do praktycznego osłabienia zasady winy – poprzez faktyczne sformułowanie wymogu, by członek zarządu wykazał nie tyle brak swojej winy, lecz faktyczny i obiektywny brak możliwości identyfikacji zaległości podatkowej i braku możliwości spółki do jej uiszczenia. To z kolei zbliżałoby model jego odpowiedzialności do zasady ryzyka, w którym sfera subiektywna – wzorzec należytej staranności – nie jest brany pod uwagę.

Jakie będą skutki interpretacji ogólnej

Docenić należy, że minister finansów i gospodarki zwrócił uwagę na konieczność dostosowania praktyki organów podatkowych do wyroku ws. Adjak i wyroku ws. Genzyński. Istotnie, Interpretacja ogólna rozstrzyga, lub jak byłoby zasadniej, potwierdza świadomość ministerstwa odnośnie konieczności zmiany kierunku wykładni art. 116 ordynacji podatkowej. Odnosi się przy tym do zasadniczych kwestii, które nie są uregulowane przepisami ordynacji podatkowej – tj. samego prawa członka zarządu do kwestionowania istnienia zaległości podatkowej oraz możliwości wglądu w akta sprawy spółki kapitałowej.

Zwracają uwagę natomiast liczne fragmenty interpretacji ogólnej, w których wywiedziono ograniczenia (w szczególności) prawa kwestionowania istnienia lub wysokości zaległości. W praktyce jednak, choć tutaj kluczową rolę grać będzie praktyka zastosowania organów do ww. interpretacji, uwagi te mogą istotnie ograniczyć skuteczne skorzystanie przez członka zarządu z tego prawa. Dodatkowo, wątpliwości budzi sposób sformułowania interpretacji ogólnej w zakresie zasad uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności. W praktyce bowiem sposób wykładni interpretacji ogólnej może doprowadzić do wymogu, że uwolnienie się odpowiedzialności będzie zupełnie niezależne od kwestii dochowania przez członka zarządu należytej staranności, a jedynie od wykazania obiektywnych przeszkód w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Co również kluczowe, publikacja interpretacji ogólnej może wskazywać na brak chęci ministra finansów i gospodarki do nowelizacji art. 116 ordynacji podatkowej. Tymczasem rozwiązanie takie, w świetle istotnej zmiany zasad solidarnej odpowiedzialności członków zarządu i znacznemu odejściu w interpretacji ogólnej od brzmienia ordynacji podatkowej, należy w przyszłości rozważyć. Przede wszystkim kluczową rolę odgrywać będzie faktyczny sposób działania organów podatkowych w oparciu o interpretację. Złożoność materii i duża liczba pojęć niedookreślonych z pewnością prowadzić będą do konieczności zachowania przez uczestników postępowań czujności i świadomości co do przysługujących im praw.

Autorzy: Adam Wiśniewski, radca prawny, menedżer w Crido

Tomasz Antosiewicz, adwokat, starszy konsultant w Crido