Naczelny Sąd Administracyjny podjął bardzo ważną uchwałę, o dużym znaczeniu dla podatników podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 2 czerwca br. NSA przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej? Zagadnienie to wyłoniło się na tle rozpoznawanej sprawy – skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 726/19).
WSA: Trzeba powiadomić podatnika
WSA w Warszawie, po rozpoznaniu skargi spółki, stwierdził bezskuteczność czynności naczelnika Urzędu Skarbowego polegającej na wykreśleniu spółki z rejestru podatników VAT. Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że organ podatkowy dokonał wykreślenia skarżącej spółki z rejestru podatników w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT na skutek ustalenia, że spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. 15 stycznia 2019 r. do urzędu skarbowego wpłynęło bowiem pismo szefa Krajowej Administracji Skarbowej zawiadamiające o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki do dnia 11 kwietnia 2019 r.
WSA zgodził się z organem co do tego, że wykreślenie podatnika stanowi czynność materialno-techniczną, nie wymagającą zachowania formy decyzji. Stanął, jednakże na stanowisku, że z uwagi na konsekwencje prawne dla samego podatnika, jak i dla pewności obrotu, wykreślenie wymagało zawiadomienia podatnika, w którym to zawiadomieniu należało wskazać podstawę prawną wykreślenia i datę, w której nastąpił skutek wykreślenia. Bezspornym pozostawał bowiem fakt, że skarżąca spółka istnieje, a organ nie zarzucał, że nie ma możliwości skontaktowania się ze spółką lub że spółka nie stawia się na wezwania, co oznacza, że zawiadomienie spółki było możliwe. Sąd uznał, iż podjęcie zaskarżonej czynności materialno-technicznej bez powiadomienia podatnika nastąpiło z naruszeniem art. 121, art. 124 i art. 126 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.
Od wyroku WSA skargę kasacyjną wniósł zarówno organ podatkowy, jak i spółka. NSA uznał, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości wyłoniło się w zakresie odpowiedzi na pytanie: czy wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług może nastąpić poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej czy też wymaga formy decyzji podatkowej?
Trzy różne stanowiska
Zgodnie z treścią art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 ordynacji podatkowej. Na tle takiego brzmienia spornego przepisu wyłoniły się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dwie rozbieżne linie orzecznicze i trzeci pogląd, na co zwrócił także uwagę sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku.
Zgodnie z pierwszym z możliwych poglądów - prezentowanym w sprawie przez organ oraz WSA w Warszawie - wykreślenie jest czynnością materialno-techniczną, która nie ma formy aktu administracyjnego. W sprawie wykreślenia nie wydaje się decyzji.
Orzecznictwo prezentuje też odmienne stanowisko, tj. o konieczności wydania w sytuacji wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług decyzji, o której mowa w art. 207 par. 1 ordynacji podatkowej, co w konsekwencji rodzi obowiązek powiadomienia o powyższym podatnika (wbrew literalnej treści spornego przepisu).
WSA przyjął trzecią możliwość, że co prawda wykreślenie w e wskazanym trybie jest czynnością materialno-techniczną, lecz wymaga zawiadomienia podatnika.
W związku z tymi rozbieżnościami NSA uznał o konieczności rozpoznania spornej kwestii w składzie siedmiu sędziów (postanowienie I FSK 78/20).
NSA: Czynność materialno-techniczna
NSA 23 października 2023 r. podjął następującą uchwałę: wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej (I FPS 3/23). NSA wskazał, że wszelkie rozstrzygnięcia dotyczące podatników powinny być podejmowane z uwzględnieniem systematyki ustawy – Ordynacja podatkowa. Ważną rolę w uzasadnieniu NSA miał art. 207 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba, że przepis niniejszej ustawy stanowi inaczej, decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Par. 2 tego przepisu wskazuje, że decyzją w postępowaniu podatkowym organ podatkowy dokonuje kształtowania praw i obowiązków jednostki poprzez autorytatywną konkretyzację normy podatkowego prawa materialnego lub w określonym zakresie normy prawa procesowego rozstrzygając sprawę co do jej istoty lub w inny sposób kończąc postępowanie w danej instancji. Zdaniem NSA, skoro celem postępowania podatkowego jest bez wątpienia rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, która stanowi przedmiot tego postępowania to niewątpliwie, kiedy mowa w art. 207 par. 2 ordynacji podatkowej o sprawie to chodzi o sprawę podatkową.
- W przypadku wykreślenia podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie mamy do czynienia ze sprawą podatkową w rozumieniu art. 207 Ordynacji podatkowej. Po drugie art. 96 ust. 9 pkt 5 nie legitymuje organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT – argumentował sędzia sprawozdawca NSA.
NSA stwierdził, że gdyby zaakceptować formę decyzji w rozważanej sytuacji, to w procesie wydawania decyzji koniecznym stałoby się stosowanie wszystkich przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w dziale IV ordynacji podatkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami.
Wykreślenie podatnika z rejestru VAT nie jest objęte normami postępowania podatkowego, wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie stosownie do art. 207 może mieć miejsce jedynie w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego – uzasadniał sędzia sprawozdawca.
NSA wskazał też na treść samego art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, który mówi, że wykreśla się z urzędu podatnika bez konieczności zawiadamiania go o tym, co wskazuje, że nie prowadzi się tu żadnego postępowania i nie wydaje decyzji.
- Również wykładnia gramatyczna tego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że czynność wykreślenia z urzędu podatnika z rejestru podatników VAT bez konieczności zawiadamiania go o tym powinna przybrać formę czynności materialno-technicznej – uzasadniał sędzia sprawozdawca.
NSA odniósł się także do argumentacji skargi, że organ, orzekając o wykreśleniu podatnika orzeka w sposób władczy o prawach i obowiązkach podatnika. Tu NSA znów odniósł się do art. 207 Ordynacji podatkowej.
- Przepis ten nie mówi o konieczności rozstrzygania decyzją o wszelkich istotnych uprawnieniach podatnika a stanowi o tym, że decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty i kończy postępowanie w danej sprawie, w danej instancji. Nie zawsze istotne uprawnienia podatnika muszą być rozstrzygane decyzją tylko takie, dla których podstawę orzekania w tej formie dają przepisy prawa podatkowego – wyjaśnia sędzia NSA, uzasadniając uchwałę.
Eksperci: NSA stanął po stronie organu
- Uchwała NSA może dziwić tych którzy liczyli na potwierdzenie tez Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 września 2019 r. (sygn. III SA/Wa 726/19). Zgodnie z nim dla sądu w Warszawie nie był do przyjęcia pogląd, że w takim przypadku wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT winno nastąpić bez jakiegokolwiek powiadomienia go o tym zdarzeniu. Przeczy temu nie tylko konieczność respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego mających umocowanie w normach konstytucyjnych, tj. art. 121, art. 124, art. 126 ordynacji podatkowej w kontekście art. 2 Konstytucji RP, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna art. 96 ustawy o VAT – podkreśla Wojciech Kliś, doradca podatkowy z Kancelarii LTCA.
Zdaniem eksperta Naczelny Sąd Administracyjny miał do zważenia dwie wartości: szybkość działania organów podatkowych, wraz z wprost określonym przepisem a ogólnymi zasadami postępowania w tym zasadą zaufania i przekonywania strony.
- Niestety, tym razem NSA stanął po stronie organu. Kwestia rejestracji do VAT ma gigantyczne znaczenie dla obrotu pomiędzy przedsiębiorcami. Brak informowania o takim wykreśleniu może wielu podatników zostawiać na lodzie i w uproszczeniu mówiąc: na łasce organów podatkowych. Nie ma wątpliwości, że działanie to ingeruje mocno w sferę praw przedsiębiorców; niestety w ocenie NSA jest to działanie prawidłowe – podkreśla Wojciech Kliś.
- Można się zgodzić z NSA, że wykreślenie nie następuje w formie decyzji, ale czynności materialno-technicznej. Niemniej w doktrynie i orzecznictwie od wielu lat obowiązuje zasada domniemania formy decyzji administracyjnej – podkreśla dr Radoslaw Bulejak, Senior Associate w AXELO Ostrowski Domagalski i Wspólnicy sp.k.
Ekspert dodaje, że forma czynności materialno-technicznej jest zarezerwowana jedynie do sytuacji, w których nie potrzeba prowadzić jakichkolwiek czynności wyjaśniających.
- Przesłanki wykreślenia są różnorodne. Trudno jest zatem przyjąć z góry, że forma czynności materialno-technicznej jest jedyną słuszną. Prowadzenie postępowania podatkowego nie jest wyznacznikiem tego, czy wydać decyzję, czy też nie. Kluczowe jest to, czy organ orzeka o prawach i obowiązkach jednostki – podkreśla dr Radosław Bulejak.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
