Mechanizm podzielonej płatności (ang. split payment mechanism) polega na rozdzieleniu płatności za fakturę VAT na dwie odrębne kwoty: wartość netto, która trafia na rachunek rozliczeniowy dostawcy, oraz wartość VAT, która trafia bezpośrednio na specjalny, dedykowany rachunek VAT. Rachunek ten prowadzony jest obligatoryjnie przez banki lub SKOK-i równolegle z rachunkiem głównym przedsiębiorcy.
Celem tego rozwiązania jest ograniczenie ryzyka wyłudzeń VAT oraz zabezpieczenie interesów fiskalnych państwa poprzez zapewnienie, że podatek wykazany na fakturze zostanie faktycznie uiszczony do urzędu skarbowego. Środki zgromadzone na rachunku VAT mogą być wykorzystywane wyłącznie w sposób określony w ustawie – m.in. na zapłatę VAT do urzędu skarbowego lub zapłatę VAT kontrahentowi w ramach kolejnej transakcji objętej mechanizmem split payment.
Dysponowanie środkami z rachunku VAT w sposób inny niż przewidziany przepisami wymaga zgody naczelnika urzędu skarbowego, której udzielenie może zostać odmówione w przypadku wystąpienia negatywnych przesłanek, o których mowa w art. 108b ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) – takich jak zaległości podatkowe.
Zobacz również: Skarbówka podpowiada, jak uniknąć dzielenia płatności
Spór o środki na rachunku VAT spółki w upadłości
Przedmiotem sporu rozpoznanego przez Naczelny Sąd Administracyjny była decyzja dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 sierpnia 2020 r., utrzymująca w mocy wcześniejszą decyzję naczelnika urzędu skarbowego, odmawiającą zgody na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT spółki w upadłości likwidacyjnej. Syndyk zarządzał przekazaniem środków na rachunek bankowy masy upadłości, wskazując na brak środków niezbędnych do prowadzenia postępowania.
Podstawą prawną wniosku syndyka był art. 108b ust. 1 ustawy o VAT, który umożliwia, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, przekazanie środków z rachunku VAT na inny rachunek podatnika. Organ podatkowy odmówił jednak wydania takiej zgody, wskazując na przesłanki negatywne, o których mowa w art. 108b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT a mianowicie – istnienie zaległości podatkowych po stronie spółki. W ocenie organu ogłoszenie upadłości nie uchyla obowiązków podatkowych, a sam fakt, że podatnik znajduje się w stanie upadłości, nie oznacza preferencyjnego traktowania w zakresie stosowania mechanizmu podzielonej płatności.
Organ podkreślił, że środki zgromadzone na rachunku VAT, mimo że stanowią własność podatnika, podlegają szczególnemu reżimowi prawnemu i mogą być wykorzystane wyłącznie w sposób określony ustawowo. Co istotne, organ powołał się na art. 62b ustawy – Prawo bankowe, który nie przewiduje możliwości zaspokajania wierzycieli masy upadłościowej ze środków z rachunku VAT, oraz na brak regulacji upadłościowych, które wyłączałyby zastosowanie art. 108b ust. 5 ustawy o VAT w razie ogłoszenia upadłości.
Polecamy też poradnik w LEX: Mazurkiewicz Małgorzata, Split payment w księgach rachunkowych>
WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję, przyjmując całkowicie odmienne podejście do relacji pomiędzy ustawą o VAT a Prawem upadłościowym. Sąd uznał, że celem przepisów o split payment jest zapewnienie bezpieczeństwa poboru podatku i przeciwdziałanie wyłudzeniom, jednakże nie może to prowadzić do obejścia zasad wynikających z prawa upadłościowego. W szczególności, mechanizm podzielonej płatności nie może służyć uprzywilejowaniu Skarbu Państwa względem innych wierzycieli w toku postępowania upadłościowego.
WSA podkreślił, że środki zgromadzone na rachunku VAT wchodzą do masy upadłości, skoro nie są wyłączone spod tego reżimu w art. 63 Prawa upadłościowego. Ich przeznaczenie na pokrycie zobowiązań wobec fiskusa z pominięciem reguł wynikających z art. 342 i nast. Prawa upadłościowego oznaczałoby obejście ustawowej kolejności zaspokojenia wierzycieli.
Sąd pierwszej instancji wskazał również na konstytucyjne podstawy swojego rozstrzygnięcia – art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nakazujące równe traktowanie wierzycieli. Odmowa przekazania środków z rachunku VAT – mimo ich przynależności do masy upadłości – została przez sąd oceniona jako przejaw nieuzasadnionej preferencji dla Skarbu Państwa, co prowadziłoby do naruszenia zasady równości i sprawiedliwości społecznej.
Czytaj też w LEX: Wesołowska Agnieszka, Split payment zgodny z dyrektywą VAT. Omówienie wyroku TS z dnia 12 września 2024 r., C-709/22 (Syndyk Masy Upadłości A)>
Cena promocyjna: 69.8 zł
|Cena regularna: 349 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 244.3 zł
NSA - upadłość bez wyjątków
Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji przedstawionej przez sąd pierwszej instancji. W ocenie NSA kluczowe znaczenie ma literalna treść art. 108b ust. 5 ustawy o VAT, która nie przewiduje żadnych wyjątków – także dla sytuacji upadłości podatnika – w przypadku zaistnienia negatywnych przesłanek określonych w tym przepisie. Stanowisko to, jak wyraźnie zaznaczono w uzasadnieniu, pozostaje zgodne z dotychczasowym, jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, m.in. wyrokami NSA z 16 marca 2021 r., sygn. I FSK 1792/20 oraz z 17 maja 2022 r., sygn. I FSK 236/22.
W ocenie NSA Prawo upadłościowe nie stanowi w tym zakresie normy szczególnej, która mogłaby wyłączać lub modyfikować zasady wynikające z przepisów ustawy o VAT i Prawa bankowego. Wręcz przeciwnie – to regulacje podatkowe, w szczególności art. 108b ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo bankowe, należy traktować jako lex specialis w odniesieniu do ogólnych norm prawa upadłościowego.
NSA podkreślił, że ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zamkniętego katalogu przesłanek negatywnych, których zaistnienie obliguje organ podatkowy do odmowy przekazania środków z rachunku VAT – bez względu na sytuację majątkową podatnika, jego status procesowy, a także bez względu na to, czy wobec niego ogłoszono upadłość. Przepisy te nie zawierają żadnych klauzul odsyłających do regulacji upadłościowych ani wyjątków przewidujących inne traktowanie syndyków masy upadłości.
Z tego względu nie sposób – jak to uczynił WSA – uznać, że ogłoszenie upadłości zmienia charakter środków zgromadzonych na rachunku VAT i podporządkowuje je regułom dystrybucji masy upadłościowej. W ocenie NSA rachunek VAT został ukształtowany jako instrument o odrębnym, publicznoprawnym charakterze, którego funkcją jest ochrona interesu Skarbu Państwa jako wierzyciela podatkowego, a nie zapewnienie neutralności obrotu gospodarczego z perspektywy postępowania upadłościowego.
Tym samym, skoro środki z rachunku VAT nie są swobodnym składnikiem majątku podatnika, lecz środkami objętymi szczególnym reżimem dystrybucyjnym, ich przekazanie może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych w przepisach podatkowych. W tej sytuacji prawo upadłościowe – jako regulacja ogólna dotycząca zaspokajania wierzycieli – ustępuje pierwszeństwa przepisom ustawy o VAT, które w sposób szczególny i szczegółowy regulują sposób dysponowania środkami na rachunku VAT.
Sąd podkreślił również, że mechanizm split payment jest środkiem techniczno-prawnym gwarantującym realne wykonanie obowiązku podatkowego przez podatnika, który – mimo że obciążony podatkiem w sensie prawnym – de facto nie dysponuje już środkami uzyskanymi od kontrahenta w części odpowiadającej VAT. Utrzymanie tych środków na specjalnym rachunku ma na celu zabezpieczenie interesu fiskalnego państwa w sytuacjach, gdy podatnik nie realizuje swoich zobowiązań.
NSA jednoznacznie odmówił uznania Prawa upadłościowego za normę szczególną wobec regulacji podatkowych, wskazując, że to właśnie ustawa o VAT i Prawo bankowe pełnią w tym zakresie funkcję lex specialis. Konsekwencją takiego stanowiska jest przyjęcie, że syndyk nie może skutecznie żądać przekazania środków z rachunku VAT, jeśli istnieją zaległości podatkowe objęte zakresem art. 62b ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa bankowego.
Sąd podkreślił również, że brak możliwości przekazania tych środków nie prowadzi do uprzywilejowania Skarbu Państwa. Środki zgromadzone na rachunku VAT w dalszym ciągu stanowią własność podatnika i mogą być przeznaczone wyłącznie na cele określone w ustawie – przede wszystkim na zapłatę podatku. Nie dochodzi zatem do niedozwolonego uszczuplenia masy upadłościowej ani nieformalnej egzekucji na rzecz organów państwowych, lecz do wykonania przepisów, które ustawodawca wyposażył w mechanizm o charakterze ochronnym wobec interesu publicznoprawnego. Taka konstrukcja została uznana przez NSA za zgodną z celem i funkcją mechanizmu podzielonej płatności.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2025 r., sygn. akt 1775/21
Polecamy też w LEX: Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
