Podatek u źródła wymaga reformy - propozycje ekspertów
Polskie przepisy dotyczące podatku u źródła są powszechnie uznawane przez praktyków za jedne z najbardziej skomplikowanych i niejednoznacznych w Europie.. Mimo iż na początku 2024 r. Ministerstwo Finansów deklarowało, że chce te przepisy zmienić, to nie przedstawiło dotychczas publicznie projektu zmian ustawowych. Trwają natomiast prace nad kolejnymi objaśnieniami. Według ekspertów objaśnienia i interpretacje ogólne nie rozwiążą problemu – potrzebne są zmiany przepisów, wręcz systemowa reforma..
Mimo iż na początku 2024 r. Ministerstwo Finansów deklarowało, że chce zmienić przepisy o podatku u źródła, to dotychczas nie przygotowało żadnego projektu. Opublikowano natomiast objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r., dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła. MF wydało też dwie interpretacje ogólne. Pierwsza z 15 listopada 2025 r. (nr DD9.8202.1.2024) dotyczy niektórych warunków stosowania zwolnienia dywidendowego określonego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, druga z 20 listopada 2025 r. (nr DD9.8202.2.2024) - niektórych warunków stosowania zwolnienia odsetek i należności licencyjnych, określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.
- Podatek u źródła wymaga systemowej reformy. Konieczne są zmiany materialnoprawne, proceduralne oraz w organizacji działania organów podatkowych. Trzeba myśleć o tym podatku kompleksowo, biorąc pod uwagę katalog należności podlegających opodatkowaniu, stawki, zwolnienia, zasady poboru (relief at source / pay & refund), dokumentację, odpowiedzialność i sankcje oraz procedury zwrotu podatku. Ułatwiłoby to stosowanie prawa zarówno przez płatników tego podatku, jak i organy administracji skarbowej. Może warto byłoby rozważyć nawet wyodrębnienie wszystkich kwestii WHT do odrębnej ustawy, podobnie jak ma to miejsce w Hiszpanii – mówi dr Izabela Andrzejewska Czernek, radca prawny, członek zarządu IFA Polska, która zgłosiła postulaty zmiany w ramach akcji Poprawmy Prawo.
Zasadą brak podatku, nie jego zwrot
Przypomnijmy, że podatek u źródła jest pobierany przez polskich płatników od wypłat do podmiotów zagranicznych powyżej 2 mln zł rocznie (np. dywidend czy odsetek). Nawet gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO) przewiduje zwolnienie z podatku lub niższą stawkę, polski płatnik pobiera stawkę krajową od nadwyżki ponad 2 mln zł wypłaconej jednemu podmiotowi. Odbiorca lub płatnik może potem wystąpić o zwrot nadpłaty (mechanizm pay and refund). Zastosowanie ulgi u źródła (relief at source) jest nadal możliwe, ale obwarowane koniecznością spełnienia sformalizowanych warunków (m.in. złożeniem oświadczeń na formularzach w wyznaczonych, krótkich terminach). Niedochowanie tych warunków wiąże się z odpowiedzialnością karną skarbową.
- Mechanizm pay & refund powinien być stosowany wyłącznie w przypadku wypłat należności do jurysdykcji wysokiego ryzyka, np. w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania czy braku efektywnej wymiany informacji podatkowych. Obecne rozwiązanie budzi poważne wątpliwości z perspektywy zasady proporcjonalności i prowadzi do czasowego finansowania budżetu państwa kosztem płatników – dodaje dr Andrzejewska-Czernek.
Jak uprościć rozliczenia
Według dr Andrzejewskiej-Czernek, ważną zmianą byłaby również rezygnacja ze stosowania pojęcia „należytej staranności” w przepisach o WHT. W zamian należy wprowadzić zamkniętą listę dokumentów, których posiadanie wystarczy płatnikowi do zastosowania preferencji przy wypłacie należności. - Obecne przepisy, uzależniające zastosowanie preferencji od dochowania przez płatnika należytej staranności, to klauzula blankietowa o wyraźnie represyjnym skutku w praktyce stosowania. To pojęcie enigmatyczne, dające organom podatkowym duże pole do uznaniowości, naruszające zasadę określoności prawa podatkowego. Płatnik nie może prowadzić postępowania quasi-dowodowego – dodaje ekspertka.
Ministerstwo Finansów próbowało doprecyzować pojęcie „należytej staranności” w pierwszej wersji projektu objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r., który nie został ostatecznie przyjęty, ale wpływał na praktykę organów podatkowych, wywołując szereg sporów. Wynikało z niego, że płatnik powinien nie tylko zyskać certyfikat rezydencji podatnika, ale także dokonywać ekstremalnie szczegółowej weryfikacji podatnika.
Konieczne jest też uporządkowanie art. 26 ustawy o CIT, który odnosi się do zadań płatnika, przewiduje różne progi i terminy oraz cechuje się brakiem spójnej struktury. Należy skrócić i ustrukturyzować ten przepis oraz wprowadzić zamkniętą listę dokumentów, których posiadanie wystarcza do zastosowania zwolnienia oraz wyłącza odpowiedzialność płatnika. Pomogłoby to wyeliminować „nadmierną staranność” oraz ograniczyłoby uznaniowość organów podatkowych. Ekspertka postuluje też uporządkowanie definicji rzeczywistego właściciela (BO) i powrót do spójnej definicji zgodnej z Modelową Konwencją OECD, niesprzecznej z regulacjami CFC...
Według dr Andrzejewskiej-Czernek, najłatwiejsze do wprowadzenia i jednocześnie mogące najszybciej zmienić na korzyść sytuację polskich płatników byłyby zmiany proceduralne, porządkujące czynności płatników, a także jednoznaczne przesądzenie w ustawie, że certyfikat rezydencji ma charakter dowodowy, a jego brak nie może automatycznie wyłączać stosowania UPO.
Czytaj też w LEX: Klauzula beneficial owner w podatku u źródła i jej stosowanie w praktyce >
Konieczna redukcja kar i obowiązków informacyjnych
Należy uprościć obowiązki informacyjne. Dr Andrzejewska-Czernek postuluje połączenie formularzy IFT-2R i CIT-10Z (analogicznie do PIT), wprowadzenie jednego formularza rocznego dla nierezydenta oraz brak obowiązku składania IFT w przypadku braku poboru podatku. Pomogłoby to zredukować chaos dokumentacyjny oraz ułatwiłoby zrozumienie tych procedur po stronie zagranicznych kontrahentów.
Obecnie płatnik musi przesłać zagranicznemu kontrahentowi oraz organowi podatkowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku na formularzu:
- dla osób prawnych – IFT-2R, raz w roku, najpóźniej do końca marca, za rok ubiegły;
- dla osób fizycznych – IFT-3, do końca lutego.
Ponadto składa deklaracje CIT-10Z lub PIT-8AR, informujące organ podatkowy o pobranym podatku, do końca stycznia za rok ubiegły. Deklarację IFT-2R lub IFT-3 należy złożyć nawet wówczas, gdy ze względu na UPO płatnik nie ma obowiązku pobrania WHT.
Zobacz procedurę w LEX: Pobór zryczałtowanego CIT (tzw. podatku u źródła) >
Płatnik składa też, w zależności od sytuacji i rodzaju wypłat:
- oświadczenie o stosowaniu preferencji / przeprowadzeniu weryfikacji (druk WHT-OSC);
- oświadczenia związane z dochowaniem należytej staranności;
- oświadczenie w zakresie tego, że odbiorca płatności jest opodatkowany z tytułu tych przysporzeń w państwie swojej siedziby;
- w przypadku wypłat na rzecz stałego zakładu nierezydenta – oświadczenie, że płatności są na rzecz zakładu nierezydenta;
- zawiadomienie właściwego organu, jeśli płatność na rzecz zakładu przekracza 500 tys. zł.
Konieczne jest też wprowadzenie jednego progu kwotowego i jednego zawiadomienia rocznie w przypadku wypłat do zakładów spółek-nierezydentów. Obecnie płatnik musi zgłosić informację o wypłatach do zakładu w momencie, gdy kwota wypłat łącznie na rzecz zakładu i spółki przekracza 2 mln zł. Jednocześnie trzeba monitorować, czy wypłaty na rzecz samego zakładu nie przekroczyły 500 tys. zł. W efekcie płatnik musi sprawdzać różne kwoty graniczne.
Finalnie, ekspertka postuluje też redukcję kar, w tym obniżenie dodatkowego zobowiązania (wynoszącego 10–30 proc.) oraz usunięcie rygoru karno-skarbowego za błędy formalne w oświadczeniach (art. 56d KKS). - Odpowiedzialność karna powinna być stosowana w przypadku umyślnego działania oraz udowodnionego oszustwa. Tymczasem obecnie sankcjonowany bywa błąd interpretacyjny – mówi dr Andrzejewska-Czernek.
- Są to wstępne tezy eksperckie, które wymagają pogłębionej analizy oraz dalszych prac koncepcyjnych, w tym po stronie Ministerstwa Finansów - podsumowuje dr Izabela Andrzejewska-Czernek.
Zobacz w LEX: Podatek u źródła - wpływ orzecznictwa i interpretacji na praktykę >
