W myśl art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, od przychodów powstałych z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami, przysługuje odliczenie 50 proc. kosztów.

By skorzystać z preferencji, trzeba spełnić warunki

Wymaga to spełnienia łącznie kilku warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z działalnością twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, której efektem jest powstanie utworu (np. programu komputerowego). Po drugie, niezbędne jest korzystanie z autorskich praw majątkowych lub rozporządzanie nimi. Po trzecie, musi istnieć dokumentacja regulująca np. stosunek pracy (umowa, aneks, porozumienie), która będzie przewidywać wyodrębnienie wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich (honorarium) oraz określać zasady jego obliczania. Po czwarte, konieczne jest prowadzenie dokumentacji umożliwiającej przyporządkowanie czasu pracy twórczej do konkretnych utworów.

Na te wszystkie warunki formalne zwrócił uwagę WSA w Kielcach, w jednym z rozpatrywanych sporów. Sprawa ta dotyczyła programisty, który złożył korekty swoich zeznań PIT-37. W nowo sporządzonych deklaracjach uwzględnił 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, powołując się na fakt, że świadczył wyłącznie pracę twórczą, polegającą na tworzeniu programów komputerowych, a jego wynagrodzenie – jak utrzymywał – obejmowało honorarium autorskie należne z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich. W związku z tym złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie stanu faktycznego podatnik przedstawił umowy o pracę, a także aneksy do tych umów, porozumienia dotyczące zasad rozliczenia wynagrodzenia oraz protokoły zdawczo-odbiorcze dokumentujące przekazanie utworów pracodawcom.

Organy podatkowe zakwestionowały jednak możliwość zastosowania preferencji, wskazując na szereg uchybień formalnych i wątpliwości co do faktycznego charakteru pracy podatnika oraz sposobu dokumentowania utworów i wynagrodzenia. W ich ocenie podatnik nie wykazał, by przysługiwało mu prawo do rozporządzania prawami autorskimi, a także nie przedstawił wiarygodnych dowodów pozwalających na wyodrębnienie honorarium autorskiego od zasadniczego wynagrodzenia za pracę. Ostatecznie organy uznały, że podatnik nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości spełnienia warunków koniecznych do zastosowania 50 proc. kosztów uzyskania przychodów.

 

Sąd po stronie fiskusa

Spór ten trafił przed WSA, a ten przyznał rację organom podatkowym. Sąd uznał, że nie doszło do skutecznego korzystania przez podatnika z praw autorskich ani do rozporządzania nimi – a tylko takie sytuacje uprawniają do preferencji.

Sąd podkreślił, że w przypadku programów komputerowych zastosowanie znajduje szczególna regulacja zawarta w art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim. Zgodnie z tym przepisem majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują z mocy prawa pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. W ocenie sądu, strony umów o pracę oraz porozumień przedstawionych przez podatnika nie zmodyfikowały tego ustawowego mechanizmu. Tym samym, prawa autorskie do tworzonych programów przechodziły bezpośrednio i pierwotnie na pracodawcę, bez konieczności odrębnych oświadczeń woli czy zawierania protokołów. W rezultacie, podatnik nie miał prawa rozporządzać utworami, które z chwilą ich ustalenia stawały się własnością jego pracodawcy.

W odniesieniu do argumentu podatnika, że strony ustaliły odmienny model przenoszenia praw, sąd zwrócił uwagę na brak jednoznacznych zapisów w dokumentach źródłowych. W ocenie sądu, z treści umów, aneksów, porozumień i protokołów nie wynika, by intencją stron było przypisanie praw autorskich pierwotnie pracownikowi. Dokumenty te nie zawierały bowiem ani jednoznacznych oświadczeń o takim modelu, ani spójnego mechanizmu rozliczania honorarium autorskiego.

 

Wynagrodzenie autorskie trzeba oddzielić 

Ważnym elementem oceny sądu była kwestia rozdzielenia wynagrodzenia. Sąd zaakcentował, że zastosowanie 50 proc. kosztów wymaga wyraźnego wyodrębnienia honorarium związanego z przeniesieniem praw autorskich od pozostałej części wynagrodzenia należnej za wykonywanie zwykłych obowiązków pracowniczych. W analizowanej sprawie taki podział nie został dokonany ani w umowach o pracę, ani w aneksach, ani w porozumieniach podpisanych już po zakończeniu lat, których dotyczyły prowadzone postępowania podatkowe. Co więcej, sąd przypomniał, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA (m.in. wyroki z 7 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 769/17; z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1339/17), warunkiem stosowania 50 proc. kosztów jest także prowadzenie przez pracodawcę przejrzystej dokumentacji, która pozwala na przyporządkowanie czasu pracy do konkretnych utworów i weryfikację wypłaty wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich.

WSA odrzucił również argumentację strony, jakoby brak formalnej ewidencji nie wykluczał możliwości zastosowania preferencji podatkowej. W ocenie sądu, w sytuacji, gdy podatnik powołuje się na tworzenie utworów i uzyskiwanie honorarium z tytułu ich przeniesienia, to właśnie na nim spoczywa obowiązek wykazania tych okoliczności w sposób precyzyjny i niebudzący wątpliwości. 

Wreszcie, sąd odrzucił twierdzenie skarżącego, że organ powinien samodzielnie określić, jaka część wynagrodzenia mogłaby stanowić honorarium autorskie. Podkreślił, że to podatnik występuje o stwierdzenie nadpłaty i to na nim ciąży obowiązek wykazania istnienia przesłanek materialnoprawnych do zastosowania preferencji. Brak wyraźnego rozdzielenia elementów wynagrodzenia oraz niepełna dokumentacja uniemożliwiały organom dokonanie takiego oszacowania.

Omawiana sprawa stanowi przykład skutecznego działania organów podatkowych, które – korzystając z przysługujących im kompetencji dowodowych – przeprowadziły postępowanie w sposób wnikliwy i konsekwentny. Organy nie ograniczyły się do formalnej analizy dokumentów przedłożonych przez podatnika, lecz szczegółowo zbadały sposób ukształtowania stosunku pracy, rzeczywisty charakter wykonywanych czynności oraz sposób dokumentowania pracy twórczej. Powołały się przy tym nie tylko na treść umów i porozumień, ale również na zeznania świadków, analizę oprogramowania używanego w spółkach, praktyki rynkowe oraz dane pozyskane z innych postępowań. 

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 10 kwietnia 2025 r., sygn. I SA/Ke 50/25

Czytaj również: Ustawa o KSeF z podpisem prezydenta, firmy muszą się śpieszyć