Już teraz wiadomo, że na terminowe wdrożenie dyrektywy nie ma szans i Polska po raz kolejny nie dopełni obowiązków wynikających z regulacji unijnych. Nieoficjalnie mówi się, że prace nad projektem ustawy trwają od jakiegoś czasu i że najwcześniej będzie on przedstawiony do konsultacji publicznych na początku 2024 roku (jednak nawet takie ostrożne prognozy są obarczone dużym ryzykiem błędu ze względu na możliwe przetasowania w ministerstwach w związku z wyborami).
Bardzo prawdopodobne jest, że Polska – podobnie jak zdecydowana większość pozostałych krajów unijnych – zdecyduje się na wprowadzenie krajowego podatku wyrównawczego (tzw. top up tax), który będzie jednocześnie spełniał minimalne wymogi dyrektywy (będzie kwalifikowanym podatkiem wyrównawczym). W praktyce, oznacza to, że każda polska spółka czy grupa podlegająca wymogom Pillar II, będzie musiała wyliczyć swoją efektywną stawkę podatkową i rozliczyć się z polskim fiskusem zgodnie z lokalnymi wymogami, niezależnie od ewentualnych dodatkowych obowiązków spoczywających w tym zakresie na zagranicznej centrali grupy.
Czytaj też w LEX: Minimalny podatek od największych korporacji >
Pilar II a obowiązujące w Polsce ulgi
Z pewnością wielu podatników zastanawia się, jaki wpływ na kalkulację podatku wyrównawczego w ramach Pilar II będą miały powszechnie stosowane w Polsce ulgi, zwłaszcza gdy uwzględni się, że model podatku wyrównawczego wprowadza jako bezpieczną efektywną stawkę podatkową (ETR) w wysokości 15 proc. liczoną wg zasad Pilar II dla całej jurysdykcji. Jak można się domyślać jakiekolwiek ulgi zasadniczo będą obniżać poziom ETR i w konsekwencji mogą prowadzić do konieczności wyliczenia podatku wyrównawczego.
Przykładowo ulga z tytułu prowadzenia działalności w Polskiej Strefie Inwestycji (PSI) w uproszczeniu pozwala osiągnąć zerową stawkę ETR w odniesieniu do dochodu generowanego z inwestycji objętej decyzją o wsparciu. Dość podobnie działa ulga IP Box, która pozwala na stosowanie niskiej, bo 5 proc. stawki na dochód osiągnięty z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnych. Natomiast ulga B+R pozwala na zaliczenie w koszty wydatków, które w praktyce nie są poniesione przez podatnika (np. pozwala kilkukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe pensje pracowników poświęcających swój czas na prace badawczo-rozwojowe). Przy znacznych rozmiarach tego typu działalności ulga ta pozwala osiągnąć efekt nawet całkowitego braku opodatkowania (tj. gdy kwota kwalifikowanych kosztów jest wyższa niż przychody osiągane przez podatnika). Jednak znacznie częściej stosowanie ulgi B+R powoduje, że zmniejsza się dochód, wobec którego stosowna jest stawka podatkowa. Mimo że nominalna stawka podatku się nie zmienia (np. 19 proc.), to jednak efektywnie płacimy mniejszy podatek. Zasady PIlar II nakazują przy obliczeniu ETR „wychodzić” od dochodu księgowego, który nie uwzględnia kosztów wygenerowanych dodatkowo dzięki uldze B+R. Jednocześnie dla wyliczenia ETR istotna jest wartość zapłaconego podatku bardziej niż stawka, wg której się go kalkuluje. To powoduje, podobnie jak przy uldze PSI czy też uldze IP Box, że obliczona dla całej jurysdykcji (tj. wszystkich spółek danej grupy kapitałowej prowadzących działalność gospodarczą w Polsce) efektywna stawka podatkowa ETR dla celów Pilar II będzie znacznie niższa niż 15 proc. Czy oznacza to, że podmioty stosujące powyżej powołane przykładowe ulgi będą automatycznie opodatkowane podatkiem wyrównawczym?
Polecamy szkolenie online: Ulgi na innowacyjność - IP BOX i B+R >
Na gruncie OECD wypracowano kompromis, który w teorii ma eliminować bądź ograniczać negatywne skutki Pillar II i sytuacje, kiedy z jednej strony dane państwo udzielałoby podatnikom ulg i zachęt podatkowych, a z drugiej strony to samo lub inne państwo mogło ten efekt niwelować przez nałożenie podatku wyrównawczego. Przyjęto bowiem, że polityka zachęt podatkowych, która ma na celu pobudzenie inwestycji zasługuje na ochronę i odpowiednie mechanizmy zostały inkorporowane do modelu podatku wyrównawczego w ramach PIlar II. Takim mechanizmem zabezpieczającym jest tzw. substrat majątkowo-osobowy. Jest to wartość wyliczana w oparciu o koszty pracownicze i wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na rzeczowe środki trwałe. Kwota substratu odejmowana jest od dochodu jaki zostaje wyliczony zgodnie zasadami Pilar II, a więc dochodu, w stosunku do którego stosowana jest stawka podatku wyrównawczego obliczona jako różnica między pożądaną w modelu podatku wyrównawczego 15 proc. stawką, a niższą od niej ETR dla danej jurysdykcji (czyli obliczoną na podstawie danych wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej działających w danym państwie). Jak łatwo się domyślić kwota substratu pełni funkcję de facto ulgi pozwalającej na obniżenie dochodu do opodatkowania podatkiem wyrównawczym. Mechanizm ten w założeniu ma pozwalać na to, aby nadal opłacało się podatnikom realizować inwestycje czy to o charakterze majątkowym czy osobowym, a krajowym legislacjom na kontynuowanie polityki zachęt podatkowych wspierających takie działania. Dla polskich podatników, którzy są adresatami Pilar II konieczne jest jednak przeanalizowanie jaki konkretny efekt będzie miało (obowiązkowe już od 2024 r.) wdrożenie Pilar II zarówno w Polsce, jak i w krajach, w których grupa kapitałowa, do której należą, prowadzi swoją działalność. Kluczowe z tej perspektywy będzie także to, jaki kształt będzie miał wprowadzony przez Polskę krajowy podatek wyrównawczy.
Czytaj również: Wdrażanie dyrektywy związanej z cyberbezpieczeństwem >>
Wyliczenie na poziomie całej grupy w danej jurysdykcji
Warto w tym miejscu podkreślić, że wyliczenie efektywnej stawki podatku (ETR) oraz ewentualnego podatku wyrównawczego do zapłaty będzie się odbywać na poziomie całej grupy w danej jurysdykcji. Taka konsolidacja oznaczać będzie w praktyce, że jednostkowe wyniki spółek z danej grupy z niską ETR będą automatycznie równoważone jednostkowymi wynikami spółek płacących „wyższe” efektywne podatki (tzw. jurisdictional blending). Mechanizm ten może w pewnych sytuacjach stymulować dodatkowe inwestycje w Polsce dążąc do połączenia w ramach danej grupy działalności generujących zróżnicowany poziom ETR i tym samym do minimalizacji ewentualnego negatywnego wpływu Pillar II w danej jurysdykcji.
Z punktu widzenia zarówno poszczególnych spółek wchodzących w skład grupy międzynarodowej objętej Pillar II, jak i z perspektywy makroekonomicznej, ocenę wpływu nowych regulacji i ewentualne dostosowanie strategii grup kapitałowych należy rozpocząć już teraz.
Michał Niżnik, Partner w Zespole ds. Podatków Międzynarodowych w KPMG w Polsce
Łukasz Piwowarczyk, Partner Associate w Dziale Doradztwa Podatkowego w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
