Nadszedł czas na definicję transakcji kontrolowanej

Problematyka cen transferowych wciąż stanowi jeden z głównych obszarów zainteresowania polskich przedsiębiorców. Wynika to chociażby z wprowadzenia przez ustawodawcę od stycznia 2021 r. prawdziwie rewolucyjnych przepisów w zakresie należytej staranności w transakcjach z kontrahentami dokonującymi rozliczeń z rajami podatkowymi – pisze Radosław Chudy z GWW.

Na początku kwietnia na stronie Ministerstwa Finansów opublikowano objaśnienia w zakresie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (jednej z metod stosowanych w analizach benchmarkingowych) i objaśnienia w zakresie korekt cen transferowych.

Resort finansów zawiadomił też o konsultacjach i przedstawił projekt interpretacji ogólnej dotyczącej definicji transakcji kontrolowanej, stanowiącej prawdziwy rdzeń cen transferowych w Polsce.

Teoria a praktyka – niekończący się problem

W zawiadomieniu (DCT1.8203.4.2020) można przeczytać w charakterze wyjaśniającym, że przepisy art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT oraz art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT obowiązujące w Polsce od 1 stycznia 2019 r., wprowadziły definicję transakcji kontrolowanej do regulacji w zakresie cen transferowych. Dodano jednak, że ze względu na trudności interpretacyjne w odniesieniu do jej poszczególnych elementów, zdecydowano się wyjaśnić, jak dokładnie należy interpretować te elementy.

Zobacz również: MF wydał objaśnienia dla podmiotów powiązanych >>

Ranga problemu, z którym mierzą się podatnicy jest o tyle duża, że skutkiem finalnym tej materii będzie Interpretacja ogólna ministra finansów. W projekcie podkreślono też, iż zakres przedmiotowej interpretacji nie obejmuje zagadnienia nieodpłatnego świadczenia oraz przypisania dochodu do zakładu zagranicznego jako rodzaju transakcji kontrolowanej.

Charakter gospodarczy transakcji – czyli właściwie jaki?

Zdaniem projektodawcy, clue problemu w ustaleniu jednolitej definicji transakcji kontrolowanej w myśl przepisów o cenach transferowych jest interpretacja działania o charakterze gospodarczym. Transakcja kontrolowana musi spełnić dwie przesłanki współistniejące łącznie, tj. stanowić działanie o charakterze gospodarczym, które należy identyfikować na podstawie rzeczywistych zachowań stron i po drugie -  warunki tego działania muszą zostać ustalone lub narzucone w wyniku powiązań. Jednak w tym miejscu pojawia się zasadniczy problem o podłożu… semantycznym. Ani w ustawie CIT-owej ani PIT-owej nie znajdziemy bowiem definicji legalnej „działania o charakterze gospodarczym”. Projektodawca uważa zatem, że należy taką definicję skorelować z innym bardzo ważnym pojęciem, a mianowicie „działalnością gospodarczą” i dokonać na jego podstawie określenia typowych cech charakteryzujących „działalność gospodarczą” dążąc w ten sposób do uwypuklenia cech relewantnych określenia „charakter gospodarczy”. To z kolei pojęcie („działalność gospodarcza”), zostało sprecyzowane w różnych aktach prawnych, np. w ustawach: Prawo przedsiębiorców, ustawa o VAT, czy ordynacja podatkowa.

Wykonywanie działalności gospodarczej a działanie o charakterze gospodarczym – niezwykle trudna delimitacja granicy  

W projekcie wskazano, kiedy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Według resortu, występuje ona gdy wykonywana jest m.in.: w celu zarobkowym (nastawienie na zysk, uzasadnienie majątkowe); w ramach zorganizowanej struktury (ciągłość, częstotliwość, powtarzalność vs. jednorazowość); oraz gdy ma charakter niezależny (samodzielny). Co ważne, podkreślono że działanie o charakterze gospodarczym nie wymaga każdorazowo prowadzenia działalności gospodarczej jak również działanie (o charakterze gospodarczym) każdorazowo, nie musi być działaniem następczym w stosunku do tejże działalności gospodarczej. Dodano jednak, że działanie o charakterze gospodarczym wymaga istnienia w określonym stopniu i z uwzględnieniem perspektywy indywidualnego przypadku, co do zasady, tych samych cech charakterystycznych (atrybutów), które definiują działalność gospodarczą. Ministerstwo wyszło zatem z założenia, że działania o charakterze gospodarczym są zakresowo pojęciem szerszym od działalności gospodarczej. Zdaniem urzędników, podmiot nie musi bowiem prowadzić działalności gospodarczej, aby działania, których dokonuje, miały charakter gospodarczy. Zauważają oni jednak, że muszą się one charakteryzować atrybutami, które będą pozwalały uznać, że podejmowane działania mają charakter gospodarczy. Prowadzi to więc do wniosku, że stopień występowania tychże atrybutów może być odmienny od tych samych, które wymagane są w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Enigmatycznie spuentowano to w projekcie, że: […]Z perspektywy oceny, czy mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną, istotna jest jednak każdorazowa oceny danego działania / zachowania, w szczególności z uwzględnieniem celu przepisów o cenach transferowych”.

„Rzeczywiste zachowanie stron” – prawdziwa puszka Pandory

W przypadku kolejnego członu definicyjnego „transakcji kontrolowanej” trzeba się pochylić nad „rzeczywistym zachowaniem stron”. Pojęcia tego również nie zdefiniowano w formie ustawowej. Według autorów projektu, należy zatem odwołać się do kilku jego komponentów, tj.: komponentu podstawowego, czyli odniesienia do zachowań, oraz komponentów dodatkowych, czyli odniesienia do cechy rzeczywistości zachowań, oraz wskazania, że mają być one (zachowania) dokonane przez strony (działań o charakterze gospodarczym). Zachowania są bowiem pojęciem szerokim, ponieważ mogą być nimi zarówno działania jak również zaniechania. Ministerstwo argumentuje więc, że zachowania „rzeczywiste” to zachowania faktycznie dokonywane przez strony – zrealizowane faktycznie, a nie tylko takie, które widnieją w treści – przykładowo – umów. Powołuje się w tym celu także do uzasadnień rządowych projektów nowelizacji ustaw o PIT, CIT czy ordynacji podatkowej, mówiących, że ratio legis wprowadzenia przesłanki „rzeczywistych zachowań stron”, jest wskazanie że: „[…]Pojęcie transakcji kontrolowanej obejmuje wszelkie działania gospodarcze (w tym działania o charakterze handlowym, kapitałowym, finansowym i usługowym), których rzeczywista treść identyfikowana jest na podstawie faktycznych zachowań stron”. Jest to o szczególnie istotne w sytuacji, w której rzeczywisty przebieg transakcji kontrolowanej różni się od postanowień np. umownych w formie pisemnej bądź takie postanowienia w ogóle nie istnieją – co często ma miejsce w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Jaki charakter transakcji? Oto jest pytanie

Przy analizie istoty „rzeczywistego zachowania stron”, należy zauważyć, że z literalnego brzmienia wynika, że mamy do czynienia z co najmniej dwoma podmiotami (stronami) co implikuje charakter dwustronny jak również wielostronny, tzn. że uczestniczą w nich co najmniej dwie strony. Oznacza to wobec tego, że określone działania (zachowania) powinny być oceniane pod kątem kwalifikacji jako transakcja kontrolowana odrębnie, tj. z punktu widzenia każdej ze strony będącej uczestnikiem takich działań. Urzędnicy ministerstwa uważają więc, że dla oceny, czy ma się do czynienia z transakcją kontrolowaną, nie jest więc konieczne, aby była ona uznana za taką przez obie/wszystkie strony danego działania. Wynika to z tego, iż z perspektywy dwóch lub więcej podmiotów, takie samo działanie może zostać funkcjonalnie ocenione odmiennie: jako działanie o charakterze gospodarczym i jako działanie pozbawione charakteru gospodarczego, w konsekwencji jako transakcja kontrolowana dla jednej strony i jako transakcja niebędąca transakcją kontrolowaną dla drugiej strony.

Co równie istotne, w projekcie wskazano także, że zarówno transakcje na warunkach zgodnych z zasadą ceny rynkowej (ang. arm’s length principle) (warunki transakcji ustalone w wyniku powiązań) jak i na warunkach niezgodnych z tą zasadą (warunki transakcji narzucone w wyniku powiązań) - mogą stanowić transakcję kontrolowaną. Uznano więc, że warunki konkretnej transakcji mogą zostać narzucone także przez podmiot powiązany, który nie jest bezpośrednio stroną tej transakcji. To bardzo szeroka propozycja interpretacji, która w przypadku jej akceptacji rzutować będzie na wiele obszarów transakcyjnych.

Wypłata dywidendy – ostatni korporacyjny bastion przed fiskusem

W projekcie interpretacji sporo miejsca poświęcono również obszarowi coraz bardziej wrażliwemu na skutki działań przepisów o cenach transferowych – stosunki wewnątrzspółkowe/korporacyjne regulowane zwłaszcza przez kodeks spółek handlowych. Należy bowiem pamiętać, że tenże kodeks w sposób jednoznaczny reguluje znaczną część relacji organizacyjno-zobowiązaniowych na poziomie stron danego działania a tym samym wyłącza de facto kluczową przesłankę w rozumieniu cen transferowych – czyli ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań, ponieważ te „ustala” w tej sytuacji on, czyli ustawa kodeks spółek handlowych. O ile projektodawca zaleca więc każdorazową analizę konkretnych przykładów działań korporacyjnych (z perspektywy okoliczności danego przypadku), to dodaje następnie iż wypłata dywidendy (w przypadku spółek kapitałowych) oraz wypłata zysku przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz jej wspólników (oraz otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną odpowiedniej części zysku tej spółki) nie należy uznać za transakcję kontrolowaną. W przypadku tych pierwszych, powołał się na głośno komentowaną w branży odpowiedź ministra na interpelację poselską nr 9368 z sierpnia 2020 r. potwierdzającego to stanowisko.

Taktyka zagarniania przez fiskusa kolejnych obszarów korporacyjnych

W przypadku innej instytucji przewidzianej w kodeksie spółek handlowych, czyli dopłat, sprawa nie wygląda już tak prosto. Z projektu interpretacji wynika, że o ile umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału, a wysokość i terminy dopłat wskazywać może uchwała wspólników, to jako dopłaty w rozumieniu kodeksu spółek handlowych mogą być traktowane tylko sumy wpłacone do spółki zgodnie z przepisami tego aktu normatywnego. Ministerstwo zauważa, że tenże warunek jest spełniony tylko wówczas, gdy dopłaty te są przewidziane w umowie spółki, a ponadto są dokonywane w wysokości i co bardzo ważne – proporcji zgodnej z przepisami kodeksowymi. W przeciwnym wypadku, istnieje ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe innego niż w ww. sposobu dokonania dopłat.

Biorąc pod uwagę  ten aspekt oraz ostatnie interpretacje indywidualne dotyczące stosunków o charakterze korporacyjnym, należy stwierdzić że fiskus coraz aktywniej reguluje je i wypełnia  niejako tylnymi drzwiami przepisami o cenach transferowych a przykłady tego to chociażby:

• przymusowe lub dobrowolne umorzenie udziałów (111-KDIB2-1.4010.112.2020.1.AR),
• wniesienie wkładu do spółki (0111-KDIB1-2.4010.81.2020.2.MS),
• podwyższenie kapitału poprzez emisje akcji i objęcie ich za gotówkę (0114-KDIP2-2.4010.29.2021.1.RK).

Debatę czas zacząć

Ministerstwo czeka na uwagi, stanowiska oraz opinie wraz ze szczegółowym ich uzasadnieniem do projektu, w wersji elektronicznej (edytowalnej) do 30 kwietnia 2021 r.. Konsultacje są otwarte dla wszystkich podmiotów. Kwestia definicyjna jest tak ważna, że przy Forum Cen Transferowych działa również Grupa robocza nr 9 zajmująca się definicjami ogólnymi, w tym transakcji kontrolowanej, a której start prac miał miejsce w grudniu 2020 r. Wśród doradców podatkowych oraz podmiotów działających w szeroko rozumianym obszarze cen transferowych, kwestia definicji transakcji kontrolowanej z pewnością jeszcze przez długi czas będzie więc wywoływała dużo emocji i dyskusji, ponieważ jej finalne brzmienie i charakterystyka w postaci Interpretacji ogólnej będzie miało ogromne znaczenie dla całego obrotu gospodarczego w Polsce i przekładać się będzie na codzienne prowadzenie biznesu przez mniejszych i większych przedsiębiorców. Nie można zapomnieć, że Interpretacja będzie wpływała także na obciążenia administracyjne podatników, którzy dotychczas z ostrożności dokumentowali transakcje, które w ocenie ministerstwa mogą nie stanowić transakcji kontrolowanych jak, np. dopłaty lub wypłata zysku przez spółkę niebędącą osoba prawną na rzecz jej wspólników.

Radosław Chudy, konsultant w zespole cen transferowych GWW

-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.