Napierała: Sprawozdanie finansowe na szczególny dzień bilansowy już lepiej uregulowane
Podmioty gospodarcze zobowiązane do sporządzania rocznych sprawozdań finansowych mogą je przygotowywać także w innych terminach, gdy wymagają tego wydarzenia zachodzące w firmie. A ponieważ wiązało się to z licznymi wątpliwościami, dobrze że Komitet Standardów Rachunkowości określił zasady sporządzania sprawozdań na szczególny dzień bilansowy - mówi Dawid Napierała, członek Krajowej Rady Biegłych Rewidentów, partner w Grant Thornton.
Krzysztof Sobczak: Komitet Standardów Rachunkowości przyjął stanowisko wyjaśniające zasady sporządzania sprawozdań finansowych na szczególny dzień bilansowy, inny niż dzień kończący rok obrotowy. Co to jest szczególny dzień bilansowy? Czy dotychczas sporządzano sprawozdania w jakichś nietypowych terminach?
Dawid Napierała: Tak, sporządzane są takie sprawozdania. A takie szczególne dni to dni inne niż te, które kończą rok bilansowy. Są takie sytuacje, kiedy trzeba w trakcie roku, na konkretny dzień sporządzić sprawozdanie finansowe. Chociażby wtedy, gdy spółka zmienia formę prawną, czyli na przykład przekształca się z jednego rodzaju spółki na inny, albo gdy jest przejmowana przez inny podmiot lub dzielona. Wtedy na dzień poprzedzający taką operację, albo na konkretny dzień, sprawozdanie finansowe musi być sporządzone. To są sytuacje wynikające z ustawy o rachunkowości, ale też z innych przepisów - na przykład Kodeks spółek handlowych wymaga sporządzania takich sprawozdań, kiedy spółka zamierza wypłacić zaliczkę na dywidendę w trakcie roku. Takich sytuacji jest dość dużo i w praktyce konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego w innym dniu niż na koniec roku obrotowego zdarzała się dość często.
Czytaj: KSR wyjaśnia zasady sprawozdań na szczególny dzień bilansowy>>
Ogłoszenie tego dokumentu komunikatem ministra finansów i gospodarki zostało skomentowane jako rozstrzygnięcie długotrwałych wątpliwości dotyczących charakteru takich sprawozdań, zakresu prezentowanych w nich danych oraz obowiązków w zakresie ich badania i zatwierdzania. To rzeczywiście był duży problem? Jakich firm i sytuacji on dotyczył?
Stanowisko KSR rozstrzyga dwie kwestie. Po pierwsze wszystkie sprawy związane ze sporządzeniem sprawozdania na ten szczególny dzień, z czym – jak się wydaje – było mniej kontrowersji. Natomiast więcej dylematów wiązało się z tym, że potem i tak trzeba sporządzić sprawozdanie roczne, i tu były wątpliwości, jaki okres ono wtedy powinno obejmować. Jeśli chodzi o sprawozdanie na ten szczególny dzień, to na rynku był już w miarę wypracowany konsensus. Istniały pewne różnice, ale one były raczej skutkiem niedokładnego przeczytania ustawy i pewnej nadinterpretacji przepisów niż tego, że ustawa czegoś nie uregulowała, nie zapełniła jakiejś luki. Natomiast w odniesieniu do sprawozdana rocznego sporządzanego po takim sprawozdaniu na dzień szczególny, od lat były różne podejścia. To się powoli klarowało i w pewnym momencie dominowało już podejście zbliżone do tego, które zostało teraz opisane w Stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości. Jednak kilka lat temu, w związku z korespondencją pomiędzy Krajową Radą Biegłych Rewidentów poprzedniej kadencji i Ministerstwem Finansów, resort ten opublikował swoją interpretację tych przepisów, co zburzyło ten kształtujący się konsensus. I to w taki sposób, że te sprawozdania finansowe przestawały mieć wartość informacyjną, ponieważ nie wszystkie okresy sprawozdawcze były w nich zaprezentowane. Były takie okresy, na przykład przed połączeniem podmiotów, które w żadnym rocznym sprawozdaniu finansowym nigdy się nie znalazły.
Czytaj też w LEX: Szczególny dzień bilansowy – jak sporządzić sprawozdanie finansowe w trakcie roku >
Dlatego było konieczne uporządkowanie tej sytuacji?
Tak, to było potrzebne.
Czy stanowisko KSR rozstrzyga wszystkie dotychczasowe wątpliwości?
Można powiedzieć, że tak, chociaż został jeden problem. To stanowisko nie rozstrzyga wciąż problemu związanego z takim przypadkiem, gdy przy zmianie formy prawnej i sporządzaniu w związku z tym sprawozdania na ten szczególny dzień, spółki mogą zmienić dzień bilansowy. Na przykład zamiast końca roku kalendarzowego przyjąć 31 marca. To stanowisko nie obejmuje przypadku takiej zmiany. W projekcie, który był przedmiotem konsultacji publicznej, ten problem był rozstrzygnięty, ale po zebraniu opinii w Komitecie pojawiły się pewne wątpliwości i żeby nie wstrzymywać prac nad stanowiskiem, postanowiono ten aspekt pominąć. Czyli nadal, jeśli spółki będą zmieniać rok obrotowy przy okazji przekształcenia, to w różny sposób będą mogły traktować dane umieszczane w sprawozdaniach finansowych.
Czytaj też w LEX: E-sprawozdania finansowe w pigułce >
To wymaga jeszcze uporządkowania?
Uważam, że tak. Komitet musiałby rozstrzygnąć parę kwestii. Bo spółka może i bez przekształceń formy prawnej zmienić rok obrotowy, a wtedy ustawa mówi, że pierwszy rok po takiej zmianie musi mieć więcej niż 12 miesięcy. Tę różnicę trzeba jakoś „zgubić”. Komitet nie doszedł do konsensusu co do tego, czy taka zmiana związana z przekształceniem jest tym przypadkiem dotyczącym zmiany roku obrotowego, o którym mówi ustawa o rachunkowości, czy nie jest. Pierwotny projekt zakładał, że nim nie jest, a więc można przyjąć jakieś zasady, których nie ma w ustawie, jednak część członków KSR uważała, że to jest zmiana roku obrotowego, o którym mówi ustawa. A jeżeli tak, to ten przepis, który wskazuje, że pierwszy rok po zmianie powinien być dłuższy niż 12 miesięcy, też nie jest jednoznaczny, ponieważ ustawa nie stwierdza wprost, czy to ma być pierwszy rok, który zaczął się po zmianie, czy też pierwszy rok, który kończy się po zmianie. We wstępnym projekcie zakładano, że to byłaby data, którą spółka zarejestrowała w sądzie, ale to wymaga jeszcze dyskusji i prawdopodobnie ogłoszenia przez Komitet Standardów Rachunkowości odrębnego stanowiska. Bo swego rodzaju zamieszanie z danymi o sytuacji firmy, które w takiej sytuacji może trwać nawet do dwóch lat, wymaga uporządkowania.
Zdarzenia po dniu bilansowym i błędy – kiedy musisz poprawić sprawozdanie - sprawdź w LEX >
Jaki jest charakter takiego sprawozdania na szczególny dzień bilansowy? Zastępuje ono roczne sprawozdanie finansowe?
Sprawozdanie na szczególny dzień bilansowy w żadnym wypadku nie zastępuje sprawozdania rocznego. Jeżeli nie zmieniamy roku obrotowego, to sprawozdanie na szczególny dzień pojawia się obok sprawozdania rocznego, które musi powstać w normalnym trybie. To sprawozdanie na szczególny dzień nie wchodzi w relacje ze sprawozdaniami rocznymi. Sprawozdanie roczne obejmuje 12 miesięcy, a to obejmuje jakąś cześć roku.
Ale kolizji pomiędzy tymi sprawozdaniami nie może być?
Żadnej kolizji nie może być. Sprawozdanie na szczególny dzień jest sprawozdaniem za wycinek okresu, który obejmuje sprawozdanie roczne. No i musi ono zawierać dane o sytuacji firmy z tego samego źródła, z którego sporządza się sprawozdanie roczne.
Czytaj też w LEX: E-sprawozdania finansowe - jak uniknąć błędów? >
Jak określone w stanowisku KSR zasady mają się do prawa podatkowego i innych zobowiązań przedsiębiorstw?
W pracach nad tym stanowiskiem KSR najwięcej dyskusji dotyczyło podatku dochodowego, ponieważ w ustawie o rachunkowości jest przepis stwierdzający, że rok obrotowy ma także zastosowanie do celów podatkowych. Ale w wielu sytuacjach w ten szczególny dzień, w którym kończy się rok obrotowy, kończy się też rok podatkowy i kolejny zaczyna się następnego dnia. Ale Komitet doszedł do wniosku, że w tej sytuacji jest jeden rok bilansowy, ten 12-miesięczny, który składa się z dwóch krótkich lat podatkowych. Więc to nie stoi w kolizji z tym prawem do sporządzenia sprawozdania na szczególny dzień.
Czytaj też w LEX: Zmiany roku obrotowego na przykładach >
Jaki jest status prawny takiego stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości? Ono jest skierowane do biegłych rewidentów, zarządów firm, czy do jednych i drugich?
To jest skierowane do wszystkich, którzy stosują ustawę o rachunkowości. Czyli zarówno do podmiotów gospodarczych, które sporządzają sprawozdania finansowe, jak i do biegłych rewidentów, którzy te sprawozdania badają i weryfikują, czy te podmioty prawidłowo stosują ustawę o rachunkowości. Ale jest to ważne również dla tych, którzy czytają te sprawozdania finansowe. A jeśli chodzi o status prawny Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, to jest to organ przy ministrze finansów, powołany na podstawie ustawy o rachunkowości dla wydawania standardów rachunkowości. Ale ogłaszane przez KSR dokumenty nie mają charakteru twardych przepisów, tylko raczej zaleceń. Bo ustawa o rachunkowości mówi, że jeśli jakiś aspekt nie jest uregulowany w ustawie, można zastosować Krajowe Standardy, ogłaszane właśnie przez Komitet. Stanowiska ogłaszane przez KSR są w praktyce jedynymi oficjalnymi interpretacjami ustawy o rachunkowości pochodzącymi od oficjalnego organu. Jeśli więc ktoś nie stosuje się do standardów ogłaszanych przez Komitet, musi solidnie uzasadnić, dlaczego robi inaczej. Natomiast stosowania się do standardu lub stanowiska KSR raczej nikt nie podważy. To jest bezpieczne działanie w niejasnych sytuacjach.
