Fundacja rodzinna jako podmiot udostępniający nieruchomości w działalności gospodarczej
Pomimo zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej oraz nieustających zmian prawnych i podatkowych, przedsiębiorcom niezmiennie przyświecają dwa cele: ograniczenie ryzyka oraz zmniejszenie obciążeń podatkowych. Powszechnie stosowanym modelem działania jest przenoszenie przez przedsiębiorców najbardziej wartościowych składników majątku, najczęściej nieruchomości, do wyodrębnionego podmiotu prowadzącego działalność o ograniczonym ryzyku, a następnie odpłatne udostępnianie jej dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Czy w takim modelu sprawdzi się fundacja rodzinna? - pisze Mateusz Dyśko, radca prawny, doradca podatkowy.
Przedsiębiorca nieustannie narażony jest na ryzyko, w szczególności związane z potencjalnym zadłużeniem wobec kontrahentów i organów podatkowych. W przypadku niepomyślnego rozwoju sytuacji, podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiada za zobowiązania całym swoim majątkiem, co może prowadzić do utraty cennych jego składników, np. nieruchomości niezbędnej przy prowadzeniu działalności. Przeniesienie nieruchomości do innego podmiotu, najczęściej specjalnie utworzonej w tym celu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której działalność ogranicza się do odpłatnego udostępniania nieruchomości podmiotowi prowadzącemu działalność, pozwala skutecznie ograniczyć to ryzyko.
Opisana struktura organizacyjna może, w określonych sytuacjach, przynieść korzyści podatkowe. Odpłatne udostępnienie nieruchomości (np. w formie najmu, dzierżawy lub leasingu) pozwala korzystającemu rozliczyć koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym, a tym samym obniżyć dochód do opodatkowania w podmiocie prowadzącym działalność gospodarczą. Przychód podatkowy powstanie natomiast w spółce udostępniającej nieruchomość, która może dokonywać odpisów amortyzacyjnych (z wyjątkiem gruntów) oraz najczęściej ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9 proc. Wypłata zgromadzonego zysku do wspólnika będącego osobą fizyczną będzie następnie opodatkowana podatkiem PIT w wysokości 19. proc. Efektywna stawka opodatkowania dochodu z odpłatnego udostępnienia nieruchomości będzie więc względnie wysoka i wyniesie 26,29 proc..
Nieruchomości w majątku fundacji
Po wprowadzeniu do polskiego porządku prawnego instytucji fundacji rodzinnej przedsiębiorcy zaczęli rozważać możliwość wykorzystania jej w opisanym modelu. Nierzadko nieruchomości wykorzystywane przez fundatora w działalności gospodarczej stanowią bowiem istotny składnik majątku rodzinnego, który powinien nie tylko podlegać ochronie, lecz także generować dochód, z którego skorzystać będą mogli członkowie rodziny fundatora.
Z uwagi na cel fundacji rodzinnej, tj. gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz, fundacja rodzinna nie jest podmiotem przeznaczonym do prowadzenia bieżącej działalności operacyjnej. Ustawowy katalog czynności dopuszczalnych dla fundacji rodzinnej obejmuje jednak działalność polegającą na najmie, dzierżawie oraz udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie. Prawo nie stoi więc na przeszkodzie, aby fundacja rodzinna odpłatnie udostępniała nieruchomość dla podmiotu, który będzie wykorzystywał ją w prowadzonej działalności gospodarczej. Należy jednak pamiętać, że struktura z wykorzystaniem fundacji rodzinnej powinna posiadać rzeczywiste uzasadnienie gospodarcze i sukcesyjne, a nie służyć wyłącznie osiągnięciu korzyści podatkowych.
Fundacja rodzinna korzysta z generalnego zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady dochód osiągany przez fundację rodzinną pozostaje nieopodatkowany. Obowiązek zapłaty podatku CIT w wysokości 15 proc. powstaje dopiero w momencie przekazania świadczeń (tudzież ukrytych zysków) na rzecz beneficjentów lub fundatora i liczony jest od wartości przekazywanych świadczeń. Dodatkowo, świadczenia otrzymywane przez fundatora oraz członków jego najbliższej rodziny korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W odróżnieniu od wypłaty zysków przez spółkę, nie dochodzi więc do podwójnego opodatkowania.
Przepisy ustawy o CIT przewidują jednak istotny wyjątek od generalnego zwolnienia fundacji rodzinnej z podatku dochodowego. Zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów fundacji rodzinnej osiąganych z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli ich przedmiotem są składniki majątku (w tym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany z fundacją rodzinną, beneficjentem albo fundatorem. Oznacza to, że najem nieruchomości do podmiotu operacyjnego będzie opodatkowany na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o CIT. Fundacja rodzinna będzie zobowiązana do bieżącego opłacania zaliczek na podatek dochodowy oraz ich rozliczenia w rocznej deklaracji podatkowej. Co istotne, niezależnie od wysokości osiąganych przychodów, fundacja rodzinna zapłaci podatek według podstawowej stawki CIT (19 proc.), ponieważ ustawodawca wyłączył możliwość korzystania przez fundację rodzinną z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 9 proc.. Fundacja rodzinna będzie miała prawo do amortyzacji nieruchomości (z wyjątkiem gruntów) tylko w przypadku, w którym nabędzie ją odpłatnie.
Ustawodawca przewidział jednocześnie mechanizm eliminujący podwójne opodatkowanie w fundacji rodzinnej. Podatek CIT płacony na bieżąco od dochodów z najmu może zostać zaliczony na poczet podatku należnego przy dystrybucji świadczeń na rzecz beneficjentów lub fundatora w wysokości 15 proc. W rezultacie efektywna stawka opodatkowania dochodu z odpłatnego udostępniania nieruchomości przez fundację rodzinną na potrzeby działalności gospodarczej wyniesie 19 proc. – przy założeniu, że fundacja rodzinna przekazywać będzie świadczenia wyłącznie dla najbliższej rodziny fundatora.
Możliwe korzyści podatkowe
Efektywne opodatkowanie w przypadku fundacji rodzinnej jest zatem niższe niż w modelu najmu nieruchomości realizowanego przez spółkę. Jednocześnie pozostaje ono istotnie wyższe niż w sytuacji, w której wynajmującym nieruchomości byłaby osoba fizyczna. W takim przypadku przychody z najmu są opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5 proc. do 100 tys. zł przychodu oraz stawki 12,5 proc. od nadwyżki ponad tę kwotę (w roku podatkowym). Jednocześnie należy podkreślić, że najem bezpośrednio przez osobę fizyczną ma odmienny charakter niż strukturyzacja majątku w ramach fundacji rodzinnej. Nie zapewnia on wyodrębnienia majątku w ramach odrębnej struktury prawnej, przez co wszelkie elementy ryzyka związane z sytuacją osobistą właściciela nieruchomości, w tym w szczególności ryzyko zadłużenia, mogą bezpośrednio wpływać na bezpieczeństwo samego składnika majątku.
Podsumowując, fundacja rodzinna może odpłatnie udostępniać nieruchomość podmiotowi powiązanemu, celem wykorzystania jej do prowadzenia działalności gospodarczej. Rozwiązanie to pozwala ograniczyć ryzyko związane z prowadzeniem działalności operacyjnej, a jednocześnie może wpisywać się w podstawowy cel fundacji rodzinnej, jakim jest gromadzenie i zarządzanie majątkiem w interesie beneficjentów.
Wykorzystanie fundacji rodzinnej w takim modelu może przynieść również korzyści podatkowe w porównaniu do najmu przez spółkę, jednak każdorazowo wymaga to szczegółowej analizy, uwzględniającej m.in. sposób nabycia nieruchomości przez fundację rodzinną, regulacje dotyczące cen transferowych, kwestie związane z opodatkowaniem VAT oraz planowany sposób dystrybucji świadczeń do beneficjentów.
Autor: Mateusz Dyśko, radca prawny, doradca podatkowy
