Czy można przyjąć, że obowiązek podatkowy w VAT powstaje w każdym momencie dokonania częściowej zapłaty?

Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy PodatkowegoPodatnik prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podpisał umowę na zakup towaru handlowego w stawce VAT 23%, tj. urządzeń pochodzących ze starej linii technologicznej, którą następnie we własnym zakresie rozebrał i sprzedał jako złom. W umowie znajduje się warunek, że kupujący może dokonać rozbiórki urządzeń po uprzedniej zapłacie za całość towaru. W związku z opóźnieniami w zapłacie, w grudniu 2014 r. został podpisany aneks, z którego wynika, że podatnik może przejmować urządzenia do wysokości dokonanej zapłaty. Ponieważ podatnik płacił za towar w ratach, to proporcjonalnie do dokonanej zapłaty obejmował na własność poszczególne urządzenia, które następnie rozbierał i sprzedawał. W dniu podpisania umowy, tj. w październiku 2014 r. została wystawiona faktura na całą kwotę transakcji. Podatnik odliczył VAT z tej faktury. Odliczenie to podważył urząd skarbowy twierdząc, że podatnik nie objął na własność wszystkich urządzeń, ponieważ uregulował tylko część z należności i w związku z tym tylko do tej części kwoty z faktury nabył prawo własności urządzeń i może odliczyć VAT zawarty w dokonanej części zapłaty. Podatnik pomimo zawartej umowy, że ureguluje kwotę z faktury w przeciągu 30 dni, z przyczyn ekonomicznych zapłacił dopiero ostatnią część faktury w marcu 2015 r. Zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w VAT, podatek naliczony można odliczyć w miesiącu powstania obowiązku podatkowego oraz w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Czy można przyjąć, że moment powstania obowiązku w VAT powstaje tutaj w każdym momencie dokonania częściowej zapłaty, tj. w grudniu 2014 r. (plus aneks), styczniu 2015 r., lutym 2015 r. oraz w marcu 2015 r., czy jednak ostatnim miesiącem, w którym można odliczyć podatek VAT naliczony z faktury wystawionej w październiku 2014 r., w lutym 2015 r., biorąc pod uwagę aneks zawarty w grudniu 2014 r. oraz, że w tym miesiącu wpłynęła pierwsza zapłata za ten towar?

Odpowiedź:
Można tu powiedzieć, że w takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT powstaje tutaj w każdym momencie dokonania częściowej zapłaty w odniesieniu do towarów, które podatnik przejął w posiadanie.
Uzasadnienie:
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Jak wynika z art. 86 ust. 10b pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego co do zasady powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.
Zatem warunki dokonania odliczenia podatku to powstanie u podatnika (sprzedawcy) obowiązku podatkowego oraz otrzymanie (posiadanie) przez podatnika faktury.
Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 11 u.p.t.u. jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminie odliczenia (w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e), może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Tu należy wskazać, że jak wynika z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów.
Jak wynika z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Pojawia się tu pytanie kiedy ma miejsce dokonanie dostawy towaru, a w konsekwencji w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy.
W wyroku z dnia 14 września 2010 r., I FSK 1389/09, NSA stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług jako zasadę przyjęto, że za dostawę towarów uznaje się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", przy czym musi mieć ona charakter odpłatny. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. należy rozumieć szeroko.
Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.
Na takie też rozumienie pojęcia "dostawy towarów" wskazuje orzecznictwo ETS. Na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 pomiędzy Staatssecretaris van Finan-ciën Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (Holandia) stwierdzono, że wyrażenie "dostawa towarów" w rozumieniu art. 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on raczej nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel, a nie na zbycie prawa własności.
Położenie nacisku na ekonomiczne, czyli faktyczne władztwo nad rzeczą, jako przesłanka stwierdzenia okoliczności "przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel", znajduje odzwierciedlenie właśnie w przepisach określających moment powstania obowiązku podatkowego.
Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 8 lipca 2013 r., ILPP1/443-303/13-4/JSK, „użycie określenia jak właściciel oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie jest uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale uzyskanie możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą przez nabywcę. Definicję dysponowania rzeczą jak właściciel należy rozumieć szeroko. Wydanie rzeczy rozumieć należy zatem w znaczeniu potocznym, tj. jako fizyczne umożliwienie dysponowania towarem.”
Zatem wynikałoby, żeby doszło do dostawy towarów podatnik powinien mieć faktyczne władztwo nad rzeczą, czyli powinien posiadać towar.
W sytuacji gdy podatnik przejmuje urządzenia stopniowo do wysokości dokonanej zapłaty, czyli po dokonanej zapłacie do pewnych urządzeń nabywa prawo rozporządzania nimi jak właściciel należałoby uznać, że do tych przejętych urządzeń powstał obowiązek podatkowy. A tu z pytania wynika, że fakturę na całość podatnik już otrzymał wcześniej (z chwilą podpisania umowy).
Można tu powiedzieć, że w takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT powstaje tutaj w każdym momencie dokonania częściowej zapłaty w odniesieniu do towarów które podatnik przejął w posiadanie.

Piotr Kłos, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego
Odpowiedzi udzielono 8.06.2015 r.