Według aktualnych przepisów, po spełnieniu określonych przesłanek, a zwłaszcza po przekroczeniu konkretnego progu kwotowego, transakcje z podmiotami powiązanymi muszą zostać odpowiednio udokumentowane oraz porównane z innymi tego typu transakcjami zawartymi przez podmioty niepowiązane w specjalnych analizach benchamarkingowych potwierdzających bądź nie - ich rynkowy charakter. Ustawodawca wprowadził jednak mechanizm tzw.: „bezpiecznej przystani” (ang. safe harbour), który w określonych okolicznościach wyłącza obowiązek sporządzania żmudnych analiz. Takie rozwiązanie postrzega się więc za znaczne ułatwienie proceduralne. Jednak, aby zastosować takie wyłączenie, trzeba spełnić liczne warunki. Należy również pamiętać, że jego zastosowanie, ma swoje przełożenie też na inne obszary prawa podatkowego, a których nieznajomość może doprowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. Czy zatem terminologiczną „przystań” faktycznie można uznać za „bezpieczną”?
Główne założenia mechanizmu safe harbour
Mechanizm safe harbour został wprowadzony do polskich przepisów od stycznia 2019 r. Eksperci odczytują tą decyzję ustawodawcy jako jedno z najbardziej nowatorskich rozwiązań wprowadzonych do prawa podatkowego w całym 2019 r. Podkreślenia wymaga fakt, iż działanie to wpisuje się w ogólnoeuropejski trend ujednolicania i standaryzacji przepisów z zakresu cen transferowych w oparciu o „Wytyczne OECD z 2017 r.”. Zapoznając się z uzasadnieniem do projektu nowelizacji przepisów w tym obszarze można wysunąć wniosek, iż głównym założeniem wprowadzenia mechanizmu „bezpiecznej przystani” było nie tylko zmniejszenie i tak już sporego obciążenia związanego z przygotowaniem analiz benchmarkingowych wymaganych od podatnika, ale również (co jest wręcz esencją „bezpiecznej przystani”) - że podatnik uzyskuje dzięki niej zabezpieczenie przed zakwestionowaniem ceny lub jej elementu objętego mechanizmem przez organy podatkowe.
Długi rejs do „bezpiecznej przystani”
Mechanizm bezpiecznej przystani obejmuje swoimi ramami dwa elementy. Są to odpowiednio: usługi o niskiej wartości dodanej oraz transakcje pożyczki rozumianej również jako kredyty oraz emisja obligacji. Jednakże, aby móc z niego skorzystać, podatnik musi spełnić szereg wyśrubowanych warunków. Poniżej scharakteryzowano kilka z nich.
Po pierwsze, w przypadku usług niskiej wartości dodanej należy sprawdzić czy usługi mogące kwalifikować się do zwolnienia w ramach safe harbour spełniają wymogi umieszczone na liście usług będącej jednym z załączników do ustawy o CIT oraz odpowiednio - ustawy o PIT. Lista ta ma charakter enumeratywny. Są to: usługi wspomagające działalność usługobiorcy, usługi nie stanowiące głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych usługi, których wartość świadczona na rzecz podmiotów powiązanych nie przekracza 2 proc. wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych, jak również usługi, które nie są przedmiotem dalszej odprzedaży, z wyjątkiem refakturowania.
Po drugie, należy sprawdzić czy poziom narzutu zysku w transakcji (mogącej się potencjalnie kwalifikować do mechanizmu safe harbour) wynosi nie więcej niż 5 proc. kosztów w przypadku nabycia usług, oraz nie mniej niż 5 proc. kosztów w przypadku świadczenia usług. Należy zauważyć, iż tylko przy spełnieniu wymogu w zakresie ww. poziomu narzutu, mogą one zostać uznane przez organy podatkowe za rynkowe. Co równie istotne, ustawodawca wskazał iż poziom wspomnianego narzutu musi zostać ustalony przy wykorzystaniu jednej z dwóch kluczowych metod stosowanych w cenach transferowych; metody koszt plus lub marży transakcyjnej netto.
Po trzecie w przypadku, gdy transakcja spełnia wymóg dot. wysokości narzutu, podatnik zobowiązany jest do precyzyjnego wskazania rodzaju oraz wysokości kosztów, które zostały uwzględnione na etapie kalkulacji ceny. Co więcej, usługobiorca musi posiadać taką kalkulację zawierającą też informacje o tzw.: „kluczach alokacji”. Ustawodawca uznał tym samym za niewystarczające - wskazanie tylko ogólnych kategorii kosztów przy jednoczesnym braku dodatkowej informacji o związku tychże kosztów z usługami stanowiącymi przedmiot mechanizmu safe harbour.
Zobacz również:
Potrzebna nowa definicja komplementariusza >>
Mnóstwo przepisów o VAT niezgodnych z prawem unijnym >>
Nowe uprawnienia urzędników i ograniczenia praw podatników >>
Równie istotnym wymogiem stawianym podmiotom ubiegającym się o zwolnienie w ramach mechanizmu safe harbour jest miejsce siedziby usługodawcy. Zgodnie z przepisami, nie może ono się znajdować w państwie/na terytorium będącym rajem podatkowym.
Wewnątrzgrupowe transakcje pożyczek w ramach „bezpiecznej przystani” – na co zwrócić uwagę?
Drugim z obszarów objętych mechanizmem safe harbour są pożyczki jak również kredyty i obligacje. Mechanizm ten może zostać tutaj zastosowany, jednakże tylko wtedy, gdy taka transakcja spełnia liczne warunki wymienione odpowiednio w ustawie o PIT, bądź w ustawie o CIT. Ponadto, muszą one zostać spełnione łącznie. Wśród nich należy wspomnieć chociażby o wymogach: aby suma wszystkich zobowiązań z tytułu pożyczek pozyskanych od podmiotów powiązanych nie przekraczała 20 mln zł, po drugie – aby przy pozyskaniu albo udzieleniu finansowania nie towarzyszyły dodatkowe opłaty - inne niż odsetki; oraz by pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat. Wśród pozostałych obwarowań są też te mające „wymiar” międzynarodowy. W przepisach jest mowa chociażby o tym że pożyczkodawca nie może mieć siedziby w państwie/na terytorium będącym „rajem podatkowym”.
Bardzo ważny wymóg przy stosowaniu mechanizmu „bezpiecznej przystani” dotyczy stosowania oprocentowania w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marży, które określane są przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia. Przykładowo w 2019 oraz 2020 roku dla pożyczek udzielanych i otrzymywanych w polskich złotych - rodzaj bazowej stopy procentowej stanowi WIBOR3M (ang. Warsaw Interbank Offered Rate) czyli referencyjna wysokość oprocentowania kredytów w złotych na trzymiesięcznym okresie zapadalności na polskim rynku międzybankowym. Marża natomiast wynosi 2 proc. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że marża wskazana w obwieszczeniu jest marżą maksymalną dla pożyczkobiorcy i minimalną dla pożyczkodawcy. Ma to fundamentalne znaczenie z punktu widzenia polskich podmiotów. W przypadku udzielenia pożyczki np. przez polską firmę powiązanemu podmiotowi zagranicznemu, marża może być więc większa niż wartości wskazane w obwieszczeniu ministra finansów. Sytuacja wygląda analogicznie gdy polski podmiot otrzymuje pożyczkę od powiązanej firmy zagranicznej. Wówczas z safe harbour mógłby skorzystać polski podmiot również wtedy gdy marża byłaby niższa od tej wynikającej z obwieszczenia i spełniałby on pozostałe wymagania kwalifikacyjne do zwolnienia w ramach „bezpiecznej przystani”. Spełnienie wszystkich powyższych warunków, a zwłaszcza tych mających charakter „nie-międzynarodowy” jest jednak trudne i powoduje, że wiele firm niejako „odpada” już na tym etapie z możliwości ubiegania się o zastosowanie mechanizmu „bezpiecznej przystani”.
Po drugiej stronie bezpiecznej przystani
Mechanizm safe harbour funkcjonuje w polskich regulacjach z zakresu cen transferowych od nieco ponad półtora roku. Eksperci z zakresu prawa podatkowego pozytywnie wypowiadają się o założeniach i celowi jakiemu mają służyć przepisy dotyczące bezpiecznej przystani. Zauważają oni jednak również liczne mankamenty i zawiłości w tychże przepisach. Podkreśla się chociażby fakt, że w zakresie usług o niskiej wartości dodanej, przepisy o „bezpiecznej przystani” traktują na równi metodę marży transakcyjnej netto oraz metodę koszt plus (metody te są stosowane w cenach transferowych przy sporządzaniu analiz benchmarkingowych), a które diametralnie różnią się od siebie z punktu widzenia ich konstrukcji. Kolejny problem pojawia się w kontekście MDR, czyli raportowania schematów podatkowych. Należy przypomnieć, że takiemu, złożonemu raportowaniu podlegają wszelkie uzgodnienia, w których stosuje się uproszczenia w obszarze przepisów dotyczących cen transferowych, wprowadzonych jednostronnie w danym państwie. Oznacza to, że za takie uproszczenie będzie uznany właśnie mechanizm „bezpiecznej przystani” dla pożyczek zawieranych przez podmioty powiązane. Jego zastosowanie powoduje więc obowiązek raportowania MDR. Z kolei brak takiego zaraportowania wiąże się z niezwykle wysokimi karami nakładanymi przez organy podatkowe.
W tym miejscu trzeba wspomnień jeszcze o jednym aspekcie. Należy pamiętać, że o skorzystaniu z mechanizmu safe harbour raportuje się zarówno w MDR jak również w obowiązującej od stycznia 2019 r. – Informacji o cenach transferowych czyli TP-R. Oznacza do de facto obowiązek podwójnego raportowania. Uzasadniony wydaje się więc postulat zniesienia raportowania safe harbour w MDR, ponieważ skorzystanie z tego mechanizmu zgłaszane jest już w TPR-R dla najistotniejszych transakcji. Konieczność podwójnego raportowania jest bardzo absorbująca a jego skumulowana postać jest mocno wątpliwa.
Postulat de lege ferenda
Lektura przepisów w zakresie „bezpiecznej przystani” uzmysławia, że intencją ustawodawcy było zmniejszenie obowiązków w procesie dokumentowania i analizy rynkowości transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych. Jednakże po zapoznaniu się z założeniami i wymogami stawianymi podatnikom aby ci mogli uzyskać zwolnienie z obowiązku sporządzania analiz benchmarkingowych jak również biorąc pod uwagę fakt iż przepisy dot. „bezpiecznej przystani”, które mają swoje przełożenie na inne obszary prawa podatkowego (w szczególności MDR), uprawnione jest formułowanie postulatu de lege ferenda, aby nie tyle zmniejszyć ilość mocno wyśrubowanych wymogów kwalifikacyjnych do takiego zwolnienia, ale przede wszystkim - by doprecyzować wyżej wspomniane przepisy – aby podatnik spełniający potencjalnie wszystkie (liczne przesłanki) kwalifikujące go do zwolnienia w ramach mechanizmu safe harbour, mógł faktycznie z niego skorzystać. Dopiero wówczas będzie można stwierdzić, iż mechanizm „bezpiecznej przystani” jest faktycznie bezpieczny.
Radosław Chudy, konsultant ds. podatków, zespół ds. cen transferowych GWW
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
