Stawki amortyzacyjne budynków są różne w zależności od statusu podatnika i rodzajów nieruchomości, ale – inaczej niż przy rzeczach ruchomych takich jak komputery albo auta – ich amortyzacja może trwać nawet kilkadziesiąt lat. Stąd istotna jest interpretacja przepisów ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 44), która ogranicza wydatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości jeszcze w okresie trwania ich amortyzacji.

Dokonał jej NSA w wyroku z 22 stycznia  2025 r. (sygn. I GSK 548/21) oddalającym skargę kasacyjną jednego z właścicieli nieruchomości mającego status zakładu pracy chronionej (zpchr). Za pieniądze z obowiązkowego zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (ZFRON) spółka kupiła grunt, na którym postawiła ośrodek rehabilitacyjno-wypoczynkowy, a potem przez kolejne 20 lat prowadziła tam swój biznes.

Działka w tym przypadku nie jest objęta amortyzacją, natomiast sam budynek jej podlega. Dochodzi więc do pozornego paradoksu, że choć spółka jest właścicielem jednej zabudowanej nieruchomości, to w dokumentacji podatkowej i bilansowej wykazuje dwa środki trwałe - grunt i amortyzowany budynek.

Przed wielomilionową transakcją sprzedaży wymuszoną ciężką sytuacją finansową operator ośrodka nabrał wątpliwości co do rozliczenia tej transakcji, a konkretnie środków z funduszu, dlatego spółka wystąpiła do Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) z prośbą o interpretację indywidualną. Stanowisko Funduszu rozczarowało spółkę, gdyż podkreślało, że deweloper musi wpłacić na ZFRON w całości środki ze sprzedaży gruntu, a uzyskane za budynek w części jeszcze nie zamortyzowanej. Taryfa ulgowa w tej kwestii przysługiwałaby jedynie wyjątkowo: –W przypadku gdy kwota uzyskana ze zbycia jest niższa niż równowartość części niezamortyzowanej, na ZFRON powinna trafić wyłącznie kwota uzyskana ze zbycia – odpisała deweloperowi Edyta Domańska, dyrektor departamentu ds. wpłat w PFRON. Sprawa trafiła finalnie aż do NSA.

Czytaj też: Kredyt „Wsparcie w starcie” dla opiekunów osób z niepełnosprawnością na nowych zasadach

 

Sankcje dla niepokornych

- Z jednej strony ulgi podatkowe, dofinansowania do wynagrodzeń, refundacje kosztów i inne benefity. Z drugiej formalności i rygorystyczne przepisy – komentuje na Linkedin położenie zpchr mających nieruchomości Krzysztof Kuncelman, prezes spółki Ogólnopolska Baza Pracodawców Osób Niepełnosprawnych.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy zakłady pracy chronionej muszą tworzyć ZFRON. Taki fundusz rehabilitacyjny stanowi wydzielony organizacyjno-prawnie zasób pieniężny. Czym to skutkuje?

- Nałożeniem na pracodawcę prowadzącego zpchr obowiązków prowadzenia ewidencji środków ZFRON, prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu oraz przekazywania środków ZFRON na rachunek bankowy tego funduszu, a także ścisłego przeznaczania i wydatkowania środków zgodnie z przepisami art. 33 ustawy – pisze w swoim komentarzu dr Edyta Bielak-Jomaa (teza 1.1, program LEX). 

W razie nieodpowiedniego ich wykorzystania (bądź braku zwrotu należnych środków do funduszu) trzeba wpłacić nie tylko 100% takiej kwoty, ale jeszcze dodatkowe 30 proc.  opłaty sankcyjnej (art. 32 ust. 4a). Trafiają na nie wpływy m.in. ze zbycia środków trwałych (a więc także zabudowanych nieruchomości) zakupionych ze środków funduszu - ale tylko w części niezamortyzowanej. Tak wynika z art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy. Gdy więc sprzedaż następuje szybko po zakupie, albo niedługo po wzniesieniu budynku bądź jego modernizacji albo remoncie, ta niezamortyzowana część wartości nieruchomości jest znacznie większa od tej objętej dotychczas amortyzacją.  

Dla podupadającego operatora ośrodka rehabilitacyjnego były to poważne ograniczenia, dlatego uważał, że – po dokonaniu sprzedaży - powinien przekazać na fundusz zakładowy albo tylko wartość gruntu (czyli niewielką część ceny uzyskanej za całą nieruchomość) albo w ogóle nic nie wpłacać, gdyż grunt się w tym przypadku nie amortyzował, a wydatki na budowę nie są wydatkami na zakup. Gdyby właściciel zaniechał jakichkolwiek wpłat, to – jego zdaniem - nie powinien mieć obowiązku ich uiszczenia powiększonego w dodatku o kolejne 30 proc. tytułem opłaty sankcyjnej.

Spółka na wszystkich etapach sprawy upierała się więc - odczytując literalnie przepisy – że ponieważ sama wznosiła budynek, to go nie kupiła, więc nie musi jego ceny przekazywać na fundusz zakładowy. Sytuacja – jej zdaniem – wyglądałaby inaczej jedynie wtedy, gdyby nabyła cały gotowy budynek (nie niuansowała już, czy do remontu, czy rozbudowy). Kolejnym argumentem spółki było brzmienie art. 33 ust. 7a ustawy, w którym pośrednio rozróżnia się środki trwałe nabyte, wytworzone lub ulepszone, gdyż jest to odesłanie do odpowiednich regulacji w zakresie odpisów amortyzacyjnych i stawek amortyzacyjnych. Co do ceny samego gruntu, który nie podlega amortyzacji – spółka przyznała ostatecznie, że przeleje całość należności na fundusz zakładowy.

Sprawdź w LEX: Glosa do wyroku WSA z dnia 21 czerwca 2013 r., III SA/Wa 3415/12 > >

 

Cena promocyjna: 101.4 zł

|

Cena regularna: 169 zł

|

Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 169 zł


Nie tylko zakup, ale też remont i budowa

Prezes PFRON, a potem resort pracy oraz sądy administracyjne obu instancji nie zostawiły na tych poglądach suchej nitki. Konkluzja była jednoznaczna - w zakwalifikowaniu, czy środki uzyskane ze zbycia danego środka trwałego będą podlegać regulacji wskazanej w art. 33 ust. 2 pkt 5 ustawy, czy też nie, niezbędnym staje się ustalenie, czy został on sfinansowany ze środków funduszu zakładowego, nie jest zaś istotne, w jaki sposób powstał ten środek trwały (czy był to zakup w całości, czy wytworzenie, modernizacja, remont albo rozbudowa).

NSA przypomniał, że z rozporządzeń wykonawczych do ustawy (zarówno starego z 1998 r., jak i aktualnego z 2007 r.) wprost wynika, że środki funduszu zakładowego można przeznaczyć na koszty tworzenia, modernizacji, remontu i utrzymania, a także odtworzenia utraconej albo zniszczonej na skutek zdarzeń losowych bazy rehabilitacyjnej, socjalnej bądź wypoczynkowej (a więc np. przychodni, gabinetów fizjoterapii, internatów, hoteli bądź stołówek).

Ponadto sędziowie odwołali się do potocznego, słownikowego rozumienia słowa „wydatek” – mamy z nim do czynienia w razie uszczuplenia w majątku, które da się wyrazić za pomocą sumy pieniężnej (a więc wydatki na wzniesienie/wytworzenie budynku się w tej definicji mieszczą). Nie ma znaczenia sposób powstania środka trwałego, a tylko fakt, czy taki wydatek spółka sfinansowała z funduszu zakładowego. Inne rozumowanie prowadziłoby do omijania celu przepisów i otwierało szeroko furtkę do nadużyć. Kolejny argument to zasady rozliczania środków wydatkowanych z funduszu zakładowego na środki trwałe – jeszcze nie do końca zamortyzowane – w razie utraty statusu zpchr (patrz ramka).

To nie pierwsza taka sprawa w NSA. W wyroku z 10 maja 2017 r. (II GSK 2548/15) w podobnej sprawie – czyli zakupu przez dewelopera działki typu greenfield i wzniesienia na niej obiektu od podstaw - sędziowie podkreślili, że skoro budynki co do zasady są częścią składową gruntu i jako takie nie mogą być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, to nie mogą być samodzielnym przedmiotem zbycia bez tego gruntu. -Zasadniczym celem funduszu rehabilitacji jest finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej oraz ubezpieczenia osób niepełnosprawnych. Sfinansowanie zaś w całości ze środków funduszu rehabilitacji zakupu gruntu, a następnie wybudowanie na nim budynku, aby następnie kwotę uzyskaną z sprzedaży przeznaczyć na inne cele niż rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych - z pewnością takiego celu nie realizuje – uzasadniała wyrok sędzia Joanna Sieńczyło-Chlabicz . Wtedy NSA zrównał też pojęcie „zakupiony” z pojęciem „wydatkowany”, gdyż nie chodzi tylko o nabycie gotowego budynku, ale również jego wzniesienie, czyli wytworzenie środka trwałego.

Zobacz także w LEX: Termin przekazania na ZFRON pobranej zaliczki na PIT > >

Ważne: Co się dzieje po utracie statusu zpchr

Przepisy precyzują (w art. 33 ust. 7 ustawy), jakie są konsekwencje utraty statusu zakładu pracy chronionej, a także likwidacji, upadłości albo wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej. Wtedy niewykorzystane środki funduszu rehabilitacji podlegają niezwłocznie wpłacie do PFRON. Ponadto takiej wpłacie podlega także równowartość kwoty wydatkowanej z zakładowego funduszu na nabycie, wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych w związku z modernizacją zakładu, utworzeniem lub przystosowaniem stanowisk pracy dla niepełnosprawnych, budowa lub rozbudową bazy rehabilitacyjnej, wypoczynkowej i socjalnej oraz na zakup środków transportu (ale tylko w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi). Dlatego tego argumentu użył też NSA.

Czytaj również w LEX: Termin wpłaty środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych przez pracodawcę posiadającego status zakładu pracy chronionej > >