Opadł kurz po najbardziej intensywnym okresie w cenach transferowych. Podatnicy i doradcy podatkowi z końcem kalendarzowego, 2025 roku sporządzili lokalne dokumentacje cen transferowych oraz złożyli informacje TPR-C oraz TPR-P za rok podatkowy 2024. To dobry moment, by spojrzeć na obszar, który w praktyce może budzić sporo emocji i wątpliwości – transakcje nieruchomościowe pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Nieruchomość przedmiotem transakcji kontrolowanej – kiedy i dlaczego TP wchodzi do gry
Ustawa o CIT (odpowiednio o PIT) nie wyodrębnia osobnej kategorii „transakcji nieruchomościowych”. Sprzedaż, najem czy aport nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi to po prostu transakcje kontrolowane, które – jeśli są jednorodne i przekraczają progi z art. 11k ust.2 ustawy o CIT – podlegają obowiązkowi sporządzenia local file i raportowania w TPR-C. W praktyce (zwłaszcza w wymiarze międzynarodowym), progi dokumentacyjne bywają w ich przypadku przekraczane niemal automatycznie, bo wartość rynkowa nieruchomości np. przy jej/ich sprzedaży/zakupie rzadko kiedy mieści się w limicie istotności wynoszącym 10 mln zł netto. Podobnie jest też przy jej/ich aporcie czy leasingu (wówczas limit ten wynosi 2 mln zł netto).
W przypadku tego ostatniego, warto zwrócić uwagę zwłaszcza na świeżą interpretację indywidualną dyrektora KIS (z 2 grudnia 2025 r. nr: 0111-KDIB1-1.4010.431.2025.3.MF), w której organ ten stwierdził, że transakcja polegająca na zawarciu umowy leasingu gruntu powinna być traktowana jako jedna transakcja o charakterze innym niż transakcja towarowa, usługowa lub finansowa o której mowa w art. 11k ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT, dla której próg dokumentacyjny wynosi 2 mln zł netto.
Również w starszych interpretacjach indywidualnych dyrektor KIS konsekwentnie podkreślał stanowisko, że transakcje nieruchomościowe pomiędzy podmiotami powiązanymi wymagają właściwego wykazania rynkowości. I tak na przykład, 25 listopada 2021 r. Organ ten wydał interpretację indywidualną (nr: 0111-KDIB1-2.4010.514.2021.1.SK) w przedmiocie ustalenia czy wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w związku z transakcjami odsprzedaży dwóch nieruchomości, zawartymi przez spółkę z podmiotami powiązanymi. Ustalono, że dla tego typu transakcji - zastosowanie powinien znaleźć limit istotności wynoszący 10 mln zł netto.
W systemie LEX znajdziesz zagadnienie powiązane z tym artykułem:
Informacja o cenach transferowych
Najczęściej czytane w temacie:
Czytaj więcej w systemie informacji prawnej LEX
To zagadnienie zawiera:
Najczęściej czytane w temacie:
Czytaj więcej w systemie informacji prawnej LEX
5 października 2022 r. dyrektor KIS wydał z kolei interpretację indywidualną (nr: 0114-KDIP2-2.4010.18.2022.1.RK) w kontekście kwalifikacji aportów na gruncie regulacji TP. Wnioskodawca zapytał organ, czy aporty niepieniężne (w tym przypadku - dwie stacje uzdatniania wody, w skład których wchodzi dla każdej z nich oddzielnie nieruchomość gruntowa zabudowana budynkiem technicznym) wnoszone do powiązanej spółki należy zakwalifikować jako transakcje towarowe na gruncie art. 11k ust. 2 ustawy o CIT. Dyrektor KIS stwierdził, że transakcje wniesienia aportu należy kwalifikować jako "inne transakcje" (w tym przypadku, transakcje dotyczące aktywów), dla których próg dokumentacyjny wynosi 2 a nie 10 mln zł netto. To bardzo ważna interpretacja, zwłaszcza dla tych podatników, którzy dokonują wniesienia aportów do podmiotów powiązanych właśnie w formie nieruchomości.
14 lutego 2024 r. dyrektor KIS wydał natomiast interpretację indywidualną (nr: 0111-KDIB1-1.4010.704.2023.2.AW), której przedmiotem było ustalenie, czy wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w związku z transakcją sprzedaży środków trwałych. Pamiętać należy, że zgodnie definicją legalną, w skład tychże środków mogą wchodzić m.in.: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością. Organ ustalił, że skoro sprzedaż/nabycie towarów handlowych jest traktowane jako transakcja towarowa, do której jest stosowany próg 10 mln zł netto, to próg ten powinien mieć również zastosowanie do sprzedaży/nabycia środka trwałego.
A co z umowami przedwstępnymi? W nieruchomościach bywają one standardem
W tym miejscu należy pamiętać przede wszystkim o interpretacji ogólnej (nr: DCT1.8203.4.2020) ministra finansów w sprawie definicji transakcji kontrolowanej z dnia 29 grudnia 2021 r.
Doprecyzowała ona definicję legalną (ustawa o CIT oraz odpowiednio o PIT) transakcji kontrolowanej. Ta z kolei zawiera następujące elementy składowe:
- występowanie działań o charakterze gospodarczym,
- identyfikowanie działań na podstawie rzeczywistych zachowań stron,
- ustalenie lub narzucenie warunków w wyniku powiązań.
Dopiero łączne wystąpienie ww. elementów oznacza, że podejmowane działania stanowią transakcję kontrolowaną.
Wspomniana interpretacja potwierdziła wprost, że samego zobowiązania się do świadczenia polegającego na zawarciu innej umowy nie należy kwalifikować jako działania gospodarczego, przede wszystkim nie ma ono bowiem charakteru definitywnego. Nie stanowi zatem transakcji kontrolowanej umowa przedwstępna stanowiąca jedynie zobowiązanie do zawarcia określonej umowy w przyszłości. Na mocy umowy przedwstępnej jedna lub obie strony zobowiązują się jedynie do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przyrzeczona).
Takie podejście (tj. przyjęte na poziomie interpretacji ogólnej) stanowiło konsekwencję odpowiedzi z dnia 16 kwietnia 2021 r. na interpelację poselską nr 19562.
Refakturujesz w obszarze nieruchomości? Zachowaj czujność!
Najnowsza, VI edycja Informatora (październik 2025 r.) konsekwentnie przypomina, jak należy prawidłowo raportować tego typu transakcje. I tak np. w odpowiedzi na pytanie:
„Czy Transakcja kontrolowana może zostać przyporządkowana do więcej niż jednej kategorii, w przypadku gdy jest transakcją o charakterze złożonym/łączonym (np. zakup towarów łącznie z usługą transportową, usługa najmu wraz z refakturą kosztów mediów)? czytamy, że
„W Informacji TPR transakcje powinny być grupowane i klasyfikowane do kategorii zgodnie z ich ujęciem w lokalnej dokumentacji cen transferowych. Transakcja kontrolowana o charakterze jednorodnym powinna zostać w Informacji TPR przyporządkowana do jednej kategorii. W przypadku transakcji o charakterze złożonym/łączonym należy wybrać kategorię odpowiadającą głównemu przedmiotowi transakcji (transakcji zasadniczej). Przykładowo, w przypadku usługi najmu, w ramach której refakturowane są koszty mediów, transakcją zasadniczą jest usługa najmu”.
W innym miejscu ministerialnego dokumentu możemy przeczytać z kolei, że „[…]W przypadku refaktur, które stanowią element transakcji złożonej, należy określić główny przedmiot transakcji. Jeżeli refaktura nie będzie stanowić transakcji zasadniczej, w Informacji TPR transakcję taką należy wykazać w kategorii transakcji kontrolowanych odpowiadającej głównemu przedmiotowi transakcji. Jeżeli głównym przedmiotem transakcji złożonej jest refaktura i transakcja ta stanowi jednocześnie jednorodną transakcję kontrolowaną, refakturę należy wykazać w Informacji TPR za pomocą kategorii 1501 lub 2501” – podkreśla najnowszy informator TPR.
Cena promocyjna: 182.4 zł
|Cena regularna: 228 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 91.2 zł
Wycena nieruchomości a ceny transferowe – operat to nie wszystko
Zasada ceny rynkowej wymaga, by warunki transakcji odpowiadały tym, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W przypadku nieruchomości oznacza to konieczność odniesienia się do wartości rynkowej, ustalanej najczęściej w drodze wyceny. Przepisy z obszaru TP nie narzucają formy tej wyceny – ale odpowiedzialność za jej adekwatność spoczywa na podatniku.
Dominuje jednak przekonanie, że operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego automatycznie „zamyka temat” cen transferowych. Podkreślenia wymaga więc fakt, że operat jest oczywiście bardzo ważnym dowodem, ale nie zastępuje on „klasycznej” analizy porównawczej. Organ może więc zbadać m.in.:
- cel wyceny (kredyt, aport, sprzedaż),
- datę sporządzenia operatu,
- przyjęte założenia i scenariusze,
- spójność ceny z innymi warunkami transakcji (np. termin płatności, zabezpieczenia).
Pamiętajmy, że w informacji TPR wykazywana jest wartość transakcji wynikająca z warunków rynkowych. Jeżeli więc operat nie był aktualizowany lub został sporządzony np. na inną datę niż zawarcie (realizacji) transakcji, podatnik powinien umieć uzasadnić odpowiednie różnice.
W nieruchomościach trzeba patrzeć szerzej
Forum Cen Transferowych rekomenduje na przykład (Rekomendacje FCT dotyczące sporządzania analizy wykazującej zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane (analizy zgodności) z 11 czerwca 2019 r.) by przy sporządzaniu tego rodzaju analiz (np. dla transakcji nieruchomościowych) zawierały one:
- ogólnodostępne analizy rynkowe czy branżowe (np. rynku nieruchomości),
- powszechnie używane w danej branży notowania rynkowe lub inne dane na temat stosowanych cen (które ze względu na specyfikę transakcji nie mogą zostać uznane za dane do przygotowania analizy porównawczej),
- informacje na temat ofert cenowych (w tym danych z serwisów internetowych), warunków rozstrzygniętych przetargów, taryf, wskaźników, mnożników itp. mogących mieć pośrednio zastosowanie do analizowanych transakcji (w przypadku gdy nie mogą zostać uznane za dane do przygotowania analizy porównawczej),
- dane dostępne wewnętrznie dla podatnika, np. umowy z kontrahentami, polityki wewnętrzne firmy,
- analizy dotyczące cyklu życia produktu, wartości odtworzeniowej, wartości rezydualnej, kosztu alternatywnego (np. strat jakie zostałyby poniesione przez podatnika w sytuacji, gdyby transakcja nie została zawarta), korzyści stron transakcji, zwrotu na inwestycji, innych opcji realistycznie dostępnych dla podatnika czy odniesienie do ogólnej sytuacji ekonomicznej
Warto więc potraktować operat/y jako element szerszej „układanki” i uzupełnić go/je o wszelkie dodatkowe elementy. Szczególnie przy transakcjach wewnątrzgrupowych, sama „sucha” wartość z wyceny może bowiem nie wystarczyć. Wynika to z faktu, że nieruchomości to obszar o podwyższonym ryzyku, bo porównywalność rynkowa jest ograniczona, a jednocześnie skutki podatkowe (CIT, WHT np. dla usług nieruchomościowych w grupach międzynarodowych, kwestie VAT-owskie czy PCC) są wielowymiarowe. To sprawia, że dokumentowanie rynkowości nie powinno ograniczać się jedynie do formalnego opisu.
Zobacz również: Jednorodność transakcji – beczka prochu w cenach transferowych
Najem i dzierżawa nieruchomości – jednorodność, progi i raportowanie w TPR-C
Umowy najmu i dzierżawy nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi to klasyczny przykład transakcji ciągłych, często realizowanych przez wiele lat. Z perspektywy TP kluczowe jest zatem ustalenie, czy mamy do czynności z jedną transakcją jednorodną (np. najem powierzchni biurowej), czy z kilkoma różnymi, niejednorodnymi strumieniami (biura, magazyny, miejsca parkingowe, inne).
Organy podatkowe zwracają uwagę przede wszystkim na stawki czynszu, odwołując się do lokalnych uwarunkowań rynkowych. Weryfikować więc należy na bieżąco czy np. wewnątrzgrupowy najem „po kosztach” lub „po stawce” ustalonej rok czy kilka lat wstecz nie wymaga aktualizacji, jeśli realia rynkowe uległy sporej zmianie. Samo powołanie się na historyczną umowę może okazać się bowiem niewystarczające.
Warto pamiętać, że w informacji TPR wykazuje się wartość czynszu należnego za dany rok, niezależnie od momentu zawarcia umowy. Jest to więc bardzo istotny aspekt zwłaszcza przy umowach wieloletnich – ponieważ brak aktualizacji stawek może skutkować raportowaniem wartości odbiegających od rynkowych benchmarków. To zaś może mieć swoje negatywne konsekwencje, zwłaszcza w kontekście złożenia przez podatnika oświadczenia o tym, że lokalna dokumentacja cen transferowych została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny transferowe objęte tą dokumentacją są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (art. 11t ust. 2 pkt. 7 ustawy o CIT, (odpowiednio o PIT)).
Podsumowanie
Transakcje nieruchomościowe w cenach transferowych to obszar, w którym formalna poprawność nie wystarcza. Akty notarialne, operaty szacunkowe czy ujęcie w środkach trwałych są ważne – ale dopiero połączone z rzetelną analizą TP dają realne bezpieczeństwo podatkowe. Po sezonie 2025 r. wniosek jest prosty: grunt to mieć rynkowe, dobre, uzasadnione ceny – ale jeszcze ważniejsze jest umieć je obronić. W dokumentacji lokalnej, w TPR i – jeśli zajdzie potrzeba – przed organem podatkowym.
Radosław Chudy, specjalista ds. cen transferowych, Sendero Tax&Legal
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
![Meritum Podatki 2026 [PRZEDSPRZEDAŻ]](/gfx/prawopl/_thumbs/produkty_foto/83299/978-83-8438-131-1_,mn6D62SdolTgn7bKqdfXjIVm.jpg.webp)
