Sporządzający sprawozdania muszą przede wszystkim zastanowić się nad właściwym podejściem do kwestii kontynuacji działania, ale też powinni zwrócić uwagę na szereg innych kwestii, takich jak np. utrata wartości aktywów (np. przeterminowane należności, nierotujące lub przeterminowane zapasy, niewykorzystywane środki trwałe, kwestie związane z realizowalnością aktywów z tytułu podatku odroczonego czy np. z odpisem wartości firmy w sytuacji, gdy plany biznesowe zakładane w momencie transakcji, w której ta wartość powstała, znacząco się zmieniły). Spółki posiadające inwestycje krótko lub długoterminowe w różne inne spółki lub nieruchomości inwestycyjne powinny się zastanowić nad ich wyceną w wartości godziwej.
Wydarzenia 2020 r. mogą mieć również wpływ na pasywną stronę bilansu. Szczególnie należy pomyśleć o prawidłowej prezentacji ewentualnych modyfikacji umów kredytowych, rezerw na pewne obciążenia, które mogą wynikać z niezgodnego z harmonogramem zobowiązań umownych, czy np. modyfikacje związane ze zmianami lub anulowaniem programów motywacyjnych opartych na akcjach. Nie bez znaczenia oczywiście pozostaje też kwestia prezentacji wsparcia z tzw. tarcz kryzysowych. Rodzą one różne skutki dla prezentacji w sprawozdaniu finansowym.
Czytaj w LEX: Roczne zamknięcie ksiąg rachunkowych >
Rekomendacje KSR
Wychodząc nieco naprzeciw pojawiającym się pytaniom i wątpliwościom dotyczącym prezentacji tych wszystkich kwestii, Komitet Standardów Rachunkowości pod koniec 2020 r. wydał rekomendacje do sprawozdań finansowych przygotowywanych w czasie pandemii COVID–19. Niewątpliwie jest to lektura obowiązkowa dla osób sporządzających te sprawozdania, ale też dla biegłych rewidentów je badających.
W dokumencie tym Komitet wyraża swoje opinie w kwestiach, takich jak: założenie kontynuacji działania, inwentaryzacja w czasie COVID-19, ujęcie w księgach i prezentacja w sprawozdaniu kwestii związanych ze wsparciem uzyskanym w ramach różnych dostępnych form pomocy (w tym tarczy PFR), ujęcie i prezentacja dodatkowych przychodów i kosztów działalności operacyjnej spowodowanych COVID- 19, kwestie związane z ostrożną wyceną aktywów i pasywów uwzględniającą kwestie COVID-19, wycena produkcji przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych ze względu na COVID-19, jak również kwestie prezentacji informacji związanych z pandemią w sprawozdaniu z działalności Zarządu.
Sprawdź w LEX: Jakich księgowań należy dokonać w związku z oddaniem maszyny w najem? >
Wszystkie powyższe kwestie są niezwykle ważne i warto przeczytać ten dokument w całości, jednak ze względu na swoją charakterystykę lub ważność na szczególną uwagę zasługują punkty, takie jak: kontynuacja działalności, ujęcie pomocy z różnych form wsparcia, wycena produktów przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych czy też informacje jakie powinno się ująć w sprawozdaniu z działalności jednostki i te punkty spróbuje poniżej pokrótce opisać.
Zobacz również: Koronawirus znacząco zmienia rynek biegłych rewidentów >>
Ocena zdolności do kontynuacji działania
Odpowiednia analiza zdolności do kontynuacji działania jednostki i prezentacja efektów tej analizy jest wyjątkowo ważna zwłaszcza w czasie pandemii. KSR przypomina o konieczności dokonania przez Kierownika Jednostki oceny sytuacji jednostki na dzień bilansowy i przygotowanie prognozy (planu) na co najmniej najbliższy rok, czyli kolejne 12 miesięcy od dnia bilansowego oraz w zależności od wyników tej prognozy dokonanie odpowiedniej wyceny aktywów i pasywów. Gdy zastosowanie założenia kontynuacji działalności jest zasadne, aktywa i zobowiązania są wykazywane przy założeniu, że jednostka będzie mogła uzyskać korzyści ekonomiczne z aktywów i wypełnić zobowiązania w toku zwykłej działalności. Jednak KSR wskazuje, że występowanie znaczących niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Jednostka stosuje założenie o kontynuacji działalności dopóty, dopóki nie staje się pewne, że nie będzie kontynuowała działalności w dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Dokonując tej oceny Zarządy powinny skupić się nie tylko na podstawowym scenariuszu, ale rozważyć też scenariusze alternatywne, biorąc pod uwagę różne kierunki rozwoju pandemii. Powinny więc wykonać tzw. stress testy.
Czytaj w LEX: Sprawozdania finansowe - jakich informacji o kontrahencie możemy się z nich dowiedzieć >
Rezultatem oceny jest jedna z trzech sytuacji:
- przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne i jest mało prawdopodobne wystąpienie istotnych niepewności w tym zakresie,
- przyjęcie założenia kontynuacji działalności jest racjonalne, jednak istnieją istotne niepewności w tym zakresie, które wymagają odpowiedniego przeciwdziałania, a zarazem ujawnienia w sprawozdaniu finansowym.
W obu powyższych przypadkach sprawozdanie finansowe jest sporządzane według zasad określonych w ustawie z wyłączeniem art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy.
- decyzja o niekontynuowaniu działalności, w związku z czym sprawozdanie finansowe sporządza się według zasad określonych w art. 29 i art. 36 ust. 3 ustawy.
Czytaj w LEX: Obowiązek złożenia sprawozdania finansowego do Szefa KAS przez podatników CIT >
Po przeprowadzeniu oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności, kierownik jednostki przedstawia odpowiednie do jej wyników ujawnienia w sprawozdaniu finansowym. We wprowadzeniu do sprawozdania finansowego wskazuje się czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz, jeżeli istnieją okoliczności wskazujące na istotną niepewność co do kontynuowania działalności (a do takich niewątpliwie można zaliczyć okoliczności związane z pandemią), wskazuje się na te zagrożenia. Sporządzając sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, jednostka opisuje w formie szczegółowego wyjaśnienia okoliczności, jeśli istnieją, wskazujące na istotne zagrożenie kontynuowania działalności oraz stwierdza, czy sprawozdanie finansowe zawiera związane z tym korekty. Informacja zawiera również opis podejmowanych bądź planowanych przez jednostkę działań, mających na celu zapobieżenie niekorzystnym skutkom. W pozostałych załącznikach do ustawy, tj. załącznikach nr 4, 5 i 6, brak jest takiego wymogu. Niemniej jednak, w takim przypadku, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy, jednostki powinny dodatkowo opisać szczegółowe ujawnienia niezbędne do osiągnięcia rzetelnej prezentacji w sprawozdaniu finansowym, zapewniając spójność z informacjami zawartymi we wprowadzeniu.
Czytaj w LEX: Reklamacje w księgach rachunkowych >
KSR zwraca uwagę, że pandemia jest na tyle istotnym wydarzeniem w działalności każdej jednostki, że nawet w przypadku, gdy w ocenie kierownika jednostki nie miała istotnego wpływu na jednostkę, ani też zgodnie z tą oceną, jej wpływ w przyszłości najprawdopodobniej nie będzie istotny, zasadnym jest, dla przejrzystości, przedstawienie wyjaśnienia, dlaczego kierownik jednostki uważa, że pandemia nie miała istotnego wpływu na jednostkę i jej wyniki finansowe oraz, że pozostanie on nieistotny w przyszłości oraz zawarcie krótkiego wyjaśnienia tego osądu, w tym także opisu ewentualnych działań zarządu, dzięki którym negatywny wpływ był nieistotny i sądzić można, że pozostanie nieistotny w przyszłości. W tym przypadku pożądanym jest jednak wskazać na potencjalne ryzyka wynikające z rozwoju sytuacji związanej z pandemią w przyszłości i jej wpływu na otoczenie, w którym działa jednostka, jak i, o ile to możliwe, bezpośrednio na jednostkę. KSR rekomenduje, żeby informacje te zawrzeć w sprawozdaniu z działalności. Komitet sugeruje, że omawiając sytuację majątkową i finansową jednostki w Sprawozdaniu z działalności należy przedstawić jaki wpływ na różne obszary działalności miała pandemia COVID-19, biorąc pod uwagę kryteria, takie jak: zmiany w otoczeniu zewnętrznym, wpływ pandemii na rentowność, wyniki finansowe jednostki, na płynność i wypłacalność jednostki, ocenę sytuacji na rynkach, na których jednostka działa lub planuje się pojawić, ocenę ryzyka rynkowego instrumentów finansowych, wskazanie działalności, które zostały zaniechane lub ograniczone (jeśli były). Zasadne jest też przedstawienie działań, jakie podjęła jednostka, aby ograniczyć wpływ pandemii na sytuację finansową, majątkową i płynnościową. Również omawiając przewidywany rozwój i przewidywaną sytuację finansową, należy spojrzeć na COVID-19 jako na istotny czynnik ryzyka działalności i czynnik determinujący kształtowanie się wyników finansowych, a także sytuacji płynnościowej jednostki w przyszłości. Oczywiście informacje dotyczące przewidywanego rozwoju spółki powinny być spójne z dokonaną przez Zarząd oceną zdolności do kontynuacji działania i wpływ pandemii w planach powinien być uwzględniony.
Wsparcie w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej
Analizowane tutaj rekomendacje KSR w sposób bardzo szczegółowy przedstawiają kwestie ujęcia w księgach i prezentacji oraz ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wsparcia uzyskanego w ramach tzw. Tarczy Antykryzysowej oraz w ramach innych rodzajów pomocy. Kwestie te są szczegółowo opisane dla następujących form wsparcia: dofinansowanie bezzwrotne środkami pieniężnymi (w tym: dofinansowanie ze środków FGŚP wynagrodzenia pracowników objętych przestojem ekonomicznym oraz składek na ubezpieczenia społeczne należnych od pracodawcy, dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników wypłacanych przez przedsiębiorstwa oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne, dofinansowanie w postaci świadczenia postojowego, przysługujące osobie prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą), umorzenie całości lub części zobowiązań publicznoprawnych, zmniejszenie obciążeń z tytułów publicznoprawnych, udogodnienia w spłacie kredytów i pożyczek udzielonych przez bank, uzyskanie pożyczek na preferencyjnych warunkach czy w końcu subwencja w ramach tarczy ze środków PFR. W przypadku tej ostatniej formy pomocy otrzymana z PFR przez jednostkę subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań określoną w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości. Na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 ustawy), w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. W przypadku umorzenia części (np. do 75%) otrzymanej kwoty subwencji, w księgach rachunkowych nastąpi zmniejszenie tej części zobowiązania w korespondencji z pozostałymi przychodami operacyjnymi (w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy) na podstawie dowodu księgowego PK, zgodnie z warunkami udzielenia tego finansowania, jednak do tej pory cała kwota subwencji powinna pozostać w zobowiązaniach.
Czytaj w LEX: Ustalenie zakresu obsługi i warunków współpracy pomiędzy klientem a biurem rachunkowym >
Wycena produkcji przy niewykorzystanych na skutek COVID–19 zdolnościach produkcyjnych
Ostatnią, może rzadziej spotykaną, ale dosyć skomplikowaną kwestią, którą chcę w omówić jest kwestia wyceny produkcji (zapasów) przy niewykorzystanych na skutek COVID–19 zdolnościach produkcyjnych. W niektórych firmach produkcyjnych epidemia spowodowała znaczne spadki czy wręcz zatrzymanie (szczególnie w drugim kwartale 2020 r.) procesów produkcyjnych, co przełożyło się na znaczne niewykorzystanie mocy produkcyjnych (fabryki zwolniły albo nie pracowały), czego efektem były znacznie mniejsze ilości wyprodukowanych wyrobów. Jednostki zgodnie z art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości, wyceniając produkcję doliczają do kosztów bezpośrednich także koszty pośrednie związane z wytworzeniem tego produktu, często nie zwracając uwagi na kwestie zdolności produkcyjnych, niejako powtarzając schematy wyceny księgowej z lat poprzednich. Jest to istotny błąd, który może spowodować, że produkty te będą przewartościowane w bilansie, a efekt niewykorzystania zdolności produkcyjnych nie będzie odzwierciedlony w rachunku wyników. Jednostki powinny więc policzyć o ile średnio w 2020 r. lub w poszczególnych jego okresach spadły moce produkcyjne (czyli ogólnie rzecz biorąc ustalić, jaki jest stosunek realnej produkcji do maksymalnej na danym parku maszynowym przy danym zatrudnieniu na produkcji) i o tyle o ile spadły moce produkcyjne należy obniżyć koszty pośrednie (lub stałe), które są alokowane na wycenę produkcji, a niewykorzystaną część tych kosztów ująć w rachunku wyników (w pozostałych kosztach operacyjnych). Informacja o kosztach niewykorzystanych zdolności produkcyjnych powinna być ujawniona także w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
Autorem jest Bartłomiej Kurylak, biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
