1. Pojęcie reprezentacji i reklamy
Reprezentacja w znaczeniu języka potocznego to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zachowywać się reprezentacyjnie to postępować w sposób okazały, okazale, wytwornie, wystawnie1. Reprezentacja to kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu2.
Wydatki na reprezentację to wydatki, które ponosi podatnik w celu wywołania jak najkorzystniejszego wrażenia. Podobnie jak w przypadku reklamy, celem reprezentacji jest promowanie danego podmiotu gospodarczego. Przy czym, o ile reklama zmierza do przedstawienia towarów oraz nakłonienia osób do ich nabycia, o tyle wydatki na reprezentację pośrednio promują podmiot gospodarczy, przez stworzenie pozytywnego wizerunku firmy3. W literaturze wskazuje się, iż reprezentacja w szczególności może mieć charakter działań polegających na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które związane są z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów4.
Pojęcie reklamy również nie ma legalnej definicji i najczęściej bywa przedstawiane jako komunikat, który ma za zadanie zwiększyć popyt a w konsekwencji sprzedaż określonego produktu. Najkrócej mówiąc reklama to informacja o danym produkcie oraz perswazyjne sformułowania.
"Reklamą jest każdy przekaz zmierzający do promocji i sprzedaży, bądź innych form korzystania z towarów lub usług, popieranie określonych postaw lub idei, albo dążenie do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia”5.
Pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt, przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą zróżnicowanych środków wyrazu.
2. Opodatkowanie VAT czynności w ramach reprezentacji i reklamy - ewolucja unormowań
W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., początkowo nie mówiono wprost o reprezentacji, czy też reklamie. Rodziło to spore problemy interpretacyjne, o których szeroko pisano w literaturze przedmiotu6. Bez szerszego wnikania w analizowane argumenty wystarczy wskazać, iż brak unormowań odnoszących się do reprezentacji i reklamy nie oznaczał, iż wyłączono te czynności spod opodatkowania. Czynności w ramach reprezentacji i reklamy są to czynności nieodpłatne, a takie - co do zasady - nie są opodatkowane, z wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.7.
W pewnym zakresie usunięto powstające wątpliwości, dokonując obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., zmiany art. 7 u.p.t.u. Niestety nowelizacja tych przepisów nie wyeliminowała wszystkich wątpliwości, z którymi borykają się osoby planujące akcje promocyjne. Dodatkowo powstało kilka nowych.
3. Czy reprezentacja i reklama w ogóle podlega VAT?
Z punktu widzenia tematyki niniejszego opracowania należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na bardzo istotną kwestię, czy na gruncie obowiązujących przepisów z działaniami w ramach reprezentacji i reklamy związane są konsekwencje podatkowe w VAT?
W chwili obecnej konstrukcja przepisów wygląda następująco. Po pierwsze, art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje kiedy nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.t.u., nie dotyczy to przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek8. Warunkiem aby nieodpłatna dostawa była opodatkowana, jest przy tym przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Niewątpliwie działania promocyjne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym oznaczałoby to, iż każde przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy - jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlega opodatkowaniu. Takie głosy, pojawiające się w literaturze przedmiotu9, których także jestem zwolennikiem, nie znajdują jednak szerszego oddźwięku wśród przedstawicieli aparatu skarbowego. Jak pokazuje praktyka organów podatkowych, a także pierwsze orzeczenia dotyczące tej kwestii (zob. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2005 r., I SA/Bd 473/05), sformułowany pogląd nie jest w szerszym zakresie akceptowany10.
Przepisy polskiej ustawy nawiązują do treści art. 5(6) VI Dyrektywy, zgodnie z którym zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników bądź też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegałby w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza tego przepisu i orzecznictwa ETS (np. orzeczenie w sprawie C-48/97 między Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commissioneres of Customs and Excise) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Jednocześnie dyrektywa wyłącza spod opodatkowania przekazywanie próbek oraz prezentów małej wartości.
NSA dokonał wiążącej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu przed dnia 1 czerwca 2005 r. w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) uznając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". W uzasadnieniu uchwały przeczytamy, że bezpośrednie powiązanie określonej czynności (przekazania towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika prowadziło do przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment uzasadniał przyjęcie poglądu, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (wyrok WSA z 19 maja 2009 r., I SA/Łd 18/09).
Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r. w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego przepisu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego.
Reasumując przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 6/08).
4. Drukowane materiały informacyjne i reklamowe
Stosownie do wyżej powołanego przepisu przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlega opodatkowaniu. Z punktu widzenia podatników w pierwszej kolejności należy rozważyć jakie przedmioty będą należeć do tej kategorii? Ma to praktyczny wymiar dla podatników planujących przeprowadzenie określonych przedsięwzięć mających wspomagać sprzedaż, a ustalenia będą miały znaczenie dla możliwości zoptymalizowania tych działań i wyboru takich środków, z realizacją których nie będą związane obciążenia podatkowe. Przeprowadzając analizę na konkretnych przykładach można stwierdzić, iż nie powinno budzić wątpliwości, że gazetki reklamowe, foldery, katalogi, ulotki są drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, których przekazanie nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych w VAT.
Natomiast wiele innych działań nie podlega już tak jednolitej ocenie. Może to np. dotyczyć wręczania podczas targów czy też prowadzonej w inny sposób promocji zadrukowanych koszulek z logo podatnika, torebek jednorazowych z nadrukiem firmy (tzw. reklamówek). W mojej ocenie jest oczywistym, iż mamy do czynienia z drukowanymi materiałami reklamowymi czy też informacyjnymi, a więc takie działania nie powinny być związane z istnieniem obciążeń podatkowych. Niestety niekiedy pojawiają się głosy odmienne. Niektóre organy podatkowe wskazują, iż koszulki z nadrukiem firmowym czy też np. kubki z logo mają wartość konsumpcyjną, a co za tym idzie, nie mogą być traktowane jako drukowane materiały reklamowe i informacyjne. Przy czym nie zmienia to faktu, iż można je podciągnąć pod prezenty małej wartości, ale jeśli ich wartość przekracza 5 zł, to w pewnych sytuacjach mogą im towarzyszyć obciążenia podatkowe (o czym poniżej). Należy o tym pamiętać, planując określoną akcję promocyjną czy też reklamową.
Kolejny problem, z którym można się w praktyce spotkać, związany jest z wydawaniem materiałów promocyjnych (informacyjnych czy też reklamowych) na elektronicznych nośnikach informacji. Mogą one spełniać identyczną rolę jak foldery czy katalogi, tyle tylko że nie są zmaterializowane, nie są wydrukowane, tylko stanowią pewną prezentację multimedialną. Opierając się na literalnym brzmieniu powołanego przepisu należałoby przyjąć, iż ich przekazanie nie powinno podlegać wyłączeniu spod opodatkowania, gdyż nie można takich prezentacji multimedialnych uznać za drukowane materiały reklamowe, czy też informacyjne. Podobnie na problem patrzą organy podatkowe, uznając, iż przekazanie materiałów promocyjnych w postaci płyt CD podlega opodatkowaniu, chyba że płyty te spełniają warunki do uznania ich za prezenty małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. (postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2005 r., ZP/443-173/05)
Reasumując tę część rozważań należy podkreślić, iż przed wprowadzoną zmianą kwestia materiałów reklamowych budziła pewne wątpliwości praktyczne. Niektóre organy kwestionowały brak naliczenia podatku, o ile nie można było ich uznać za prezenty małej wartości. W tym zakresie pozytywnie należy odbierać pojawienie się przepisu, który usunął te wątpliwości. Jednocześnie nie ma żadnych dodatkowych warunków ani limitów, co oznacza iż podatnik - planując określoną akcję, w której przykładowo będzie wręczał bardzo efektowne katalogi czy też foldery - nie musi skrzętnie prowadzić budżetu i kalkulować kosztów produkcji katalogu, tylko z uwagi na przepisy podatkowe. Do niedawna było to pożądane, gdyż niektóre organy podatkowe wymagały, aby wręczane katalogi mieściły się w ramach limitu prezentów o małej wartości.
5. Prezenty o małej wartości
Nie podlegają opodatkowaniu przekazywane przez podatnika prezenty małej wartości. Kolejne dwie nowelizacje zmieniły sposób definiowania prezentów o małej wartości. Prezentami o małej wartości się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a WKP_AL_29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) tj. 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób. Ponadto prezentami małej wartości będą również przekazane prezenty, których przekazania nie ujęto w prowadzonej na potrzeby VAT ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.
Reprezentacja w znaczeniu języka potocznego to okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną. Zachowywać się reprezentacyjnie to postępować w sposób okazały, okazale, wytwornie, wystawnie1. Reprezentacja to kreowanie pozytywnego wizerunku danego podmiotu2.
Wydatki na reprezentację to wydatki, które ponosi podatnik w celu wywołania jak najkorzystniejszego wrażenia. Podobnie jak w przypadku reklamy, celem reprezentacji jest promowanie danego podmiotu gospodarczego. Przy czym, o ile reklama zmierza do przedstawienia towarów oraz nakłonienia osób do ich nabycia, o tyle wydatki na reprezentację pośrednio promują podmiot gospodarczy, przez stworzenie pozytywnego wizerunku firmy3. W literaturze wskazuje się, iż reprezentacja w szczególności może mieć charakter działań polegających na kontaktach oficjalnych i handlowych z innymi podmiotami gospodarczymi, które związane są z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów4.
Pojęcie reklamy również nie ma legalnej definicji i najczęściej bywa przedstawiane jako komunikat, który ma za zadanie zwiększyć popyt a w konsekwencji sprzedaż określonego produktu. Najkrócej mówiąc reklama to informacja o danym produkcie oraz perswazyjne sformułowania.
"Reklamą jest każdy przekaz zmierzający do promocji i sprzedaży, bądź innych form korzystania z towarów lub usług, popieranie określonych postaw lub idei, albo dążenie do osiągnięcia innego efektu pożądanego przez reklamodawcę, nadawany za opłatą lub inną formą wynagrodzenia”5.
Pojęcie „reklama” oznacza wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt, przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Może to być realizowane za pomocą zróżnicowanych środków wyrazu.
2. Opodatkowanie VAT czynności w ramach reprezentacji i reklamy - ewolucja unormowań
W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., początkowo nie mówiono wprost o reprezentacji, czy też reklamie. Rodziło to spore problemy interpretacyjne, o których szeroko pisano w literaturze przedmiotu6. Bez szerszego wnikania w analizowane argumenty wystarczy wskazać, iż brak unormowań odnoszących się do reprezentacji i reklamy nie oznaczał, iż wyłączono te czynności spod opodatkowania. Czynności w ramach reprezentacji i reklamy są to czynności nieodpłatne, a takie - co do zasady - nie są opodatkowane, z wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 u.p.t.u.7.
W pewnym zakresie usunięto powstające wątpliwości, dokonując obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., zmiany art. 7 u.p.t.u. Niestety nowelizacja tych przepisów nie wyeliminowała wszystkich wątpliwości, z którymi borykają się osoby planujące akcje promocyjne. Dodatkowo powstało kilka nowych.
3. Czy reprezentacja i reklama w ogóle podlega VAT?
Z punktu widzenia tematyki niniejszego opracowania należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć na bardzo istotną kwestię, czy na gruncie obowiązujących przepisów z działaniami w ramach reprezentacji i reklamy związane są konsekwencje podatkowe w VAT?
W chwili obecnej konstrukcja przepisów wygląda następująco. Po pierwsze, art. 7 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje kiedy nieodpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 3 u.p.t.u., nie dotyczy to przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości oraz próbek8. Warunkiem aby nieodpłatna dostawa była opodatkowana, jest przy tym przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Niewątpliwie działania promocyjne są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym oznaczałoby to, iż każde przekazanie towarów w ramach reprezentacji i reklamy - jako przekazanie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem - nie podlega opodatkowaniu. Takie głosy, pojawiające się w literaturze przedmiotu9, których także jestem zwolennikiem, nie znajdują jednak szerszego oddźwięku wśród przedstawicieli aparatu skarbowego. Jak pokazuje praktyka organów podatkowych, a także pierwsze orzeczenia dotyczące tej kwestii (zob. wyrok WSA z dnia 23 listopada 2005 r., I SA/Bd 473/05), sformułowany pogląd nie jest w szerszym zakresie akceptowany10.
Przepisy polskiej ustawy nawiązują do treści art. 5(6) VI Dyrektywy, zgodnie z którym zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników bądź też pozbycie się ich nieodpłatnie albo, bardziej ogólnie, użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowych podlegałby w całości lub w części odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika. Analiza tego przepisu i orzecznictwa ETS (np. orzeczenie w sprawie C-48/97 między Kuwait Petroleum (GB) Ltd. a Commissioneres of Customs and Excise) pozwala stwierdzić, że swoją dyspozycją obejmuje on każde nieodpłatne zbycie towarów, zarówno do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza, jak i do celów tej działalności. Jednocześnie dyrektywa wyłącza spod opodatkowania przekazywanie próbek oraz prezentów małej wartości.
NSA dokonał wiążącej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu przed dnia 1 czerwca 2005 r. w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108) uznając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". W uzasadnieniu uchwały przeczytamy, że bezpośrednie powiązanie określonej czynności (przekazania towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika prowadziło do przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej - nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie - podobnie jak art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w VI Dyrektywie - z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE - z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment uzasadniał przyjęcie poglądu, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (wyrok WSA z 19 maja 2009 r., I SA/Łd 18/09).
Zmiana art. 7 ust. 3 u.p.t.u. z dniem 1 czerwca 2005 r. w istotny sposób wpłynęła na wykładnię normy ust. 2 tego przepisu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 u.p.t.u., z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem - korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) - spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego.
Reasumując przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 6/08).
4. Drukowane materiały informacyjne i reklamowe
Stosownie do wyżej powołanego przepisu przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych nie podlega opodatkowaniu. Z punktu widzenia podatników w pierwszej kolejności należy rozważyć jakie przedmioty będą należeć do tej kategorii? Ma to praktyczny wymiar dla podatników planujących przeprowadzenie określonych przedsięwzięć mających wspomagać sprzedaż, a ustalenia będą miały znaczenie dla możliwości zoptymalizowania tych działań i wyboru takich środków, z realizacją których nie będą związane obciążenia podatkowe. Przeprowadzając analizę na konkretnych przykładach można stwierdzić, iż nie powinno budzić wątpliwości, że gazetki reklamowe, foldery, katalogi, ulotki są drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi, których przekazanie nie będzie rodzić konsekwencji podatkowych w VAT.
Natomiast wiele innych działań nie podlega już tak jednolitej ocenie. Może to np. dotyczyć wręczania podczas targów czy też prowadzonej w inny sposób promocji zadrukowanych koszulek z logo podatnika, torebek jednorazowych z nadrukiem firmy (tzw. reklamówek). W mojej ocenie jest oczywistym, iż mamy do czynienia z drukowanymi materiałami reklamowymi czy też informacyjnymi, a więc takie działania nie powinny być związane z istnieniem obciążeń podatkowych. Niestety niekiedy pojawiają się głosy odmienne. Niektóre organy podatkowe wskazują, iż koszulki z nadrukiem firmowym czy też np. kubki z logo mają wartość konsumpcyjną, a co za tym idzie, nie mogą być traktowane jako drukowane materiały reklamowe i informacyjne. Przy czym nie zmienia to faktu, iż można je podciągnąć pod prezenty małej wartości, ale jeśli ich wartość przekracza 5 zł, to w pewnych sytuacjach mogą im towarzyszyć obciążenia podatkowe (o czym poniżej). Należy o tym pamiętać, planując określoną akcję promocyjną czy też reklamową.
Kolejny problem, z którym można się w praktyce spotkać, związany jest z wydawaniem materiałów promocyjnych (informacyjnych czy też reklamowych) na elektronicznych nośnikach informacji. Mogą one spełniać identyczną rolę jak foldery czy katalogi, tyle tylko że nie są zmaterializowane, nie są wydrukowane, tylko stanowią pewną prezentację multimedialną. Opierając się na literalnym brzmieniu powołanego przepisu należałoby przyjąć, iż ich przekazanie nie powinno podlegać wyłączeniu spod opodatkowania, gdyż nie można takich prezentacji multimedialnych uznać za drukowane materiały reklamowe, czy też informacyjne. Podobnie na problem patrzą organy podatkowe, uznając, iż przekazanie materiałów promocyjnych w postaci płyt CD podlega opodatkowaniu, chyba że płyty te spełniają warunki do uznania ich za prezenty małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 u.p.t.u. (postanowienie Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2005 r., ZP/443-173/05)
Reasumując tę część rozważań należy podkreślić, iż przed wprowadzoną zmianą kwestia materiałów reklamowych budziła pewne wątpliwości praktyczne. Niektóre organy kwestionowały brak naliczenia podatku, o ile nie można było ich uznać za prezenty małej wartości. W tym zakresie pozytywnie należy odbierać pojawienie się przepisu, który usunął te wątpliwości. Jednocześnie nie ma żadnych dodatkowych warunków ani limitów, co oznacza iż podatnik - planując określoną akcję, w której przykładowo będzie wręczał bardzo efektowne katalogi czy też foldery - nie musi skrzętnie prowadzić budżetu i kalkulować kosztów produkcji katalogu, tylko z uwagi na przepisy podatkowe. Do niedawna było to pożądane, gdyż niektóre organy podatkowe wymagały, aby wręczane katalogi mieściły się w ramach limitu prezentów o małej wartości.
5. Prezenty o małej wartości
Nie podlegają opodatkowaniu przekazywane przez podatnika prezenty małej wartości. Kolejne dwie nowelizacje zmieniły sposób definiowania prezentów o małej wartości. Prezentami o małej wartości się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a WKP_AL_29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) tj. 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób. Ponadto prezentami małej wartości będą również przekazane prezenty, których przekazania nie ujęto w prowadzonej na potrzeby VAT ewidencji, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.