Pierwotne plany zakładały, że dyrektywa ATAD3 wejdzie w życie 1 stycznia 2024 roku. Zgodnie z przyjętym harmonogramem prac do końca czerwca 2023 r. dyrektywa miała zostać implementowana przez wszystkie państwa członkowskie UE. Termin ten nie został dotrzymany, a na ten moment dyrektywa nie została nawet przyjęta przez Parlament Europejski i Radę Unii Europejskiej. Opóźnione prace nad dyrektywą nie oznaczają jednak, że na tę chwilę możemy o niej całkowicie zapomnieć i zarzucić przygotowania do jej wdrożenia. Warto podsumować aktualny kształt projektowanych przepisów i zastanowić się nad ich potencjalnym wpływem na prowadzony biznes.
Główne założenia
Koncepcja leżąca u podstaw projektu dyrektywy ATAD3 zakłada stworzenie ujednoliconych reguł wyznaczających minimalne wymagania w zakresie tzw. substancji biznesowej (ang. business substance). Podmioty niespełniające tych wymogów będą ponosiły negatywne konsekwencje podatkowe (określone w dyrektywie).
Zobacz również: Fiskus zamiast rozliczeń chce oceniać racjonalność prowadzenia biznesu >>
Dyrektywa ATAD3 będzie pierwszą próbą ujednolicenia regulacji w zakresie wymaganej substancji biznesowej na poziomie Unii Europejskiej. Ujednolicenie to będzie miało jednak tylko „połowiczny” charakter – dyrektywa wyznaczy minimalne wymagania w zakresie substancji biznesowej. Państwa członkowskie będą jednak miały możliwość dalszego stosowania surowszych przepisów w tym zakresie, pod warunkiem, że będą one zgodne z prawem UE.
Czytaj w LEX: VAT 2023 - przewodnik po zmianach >
Projekt dyrektywy
Projekt dyrektywy został opublikowany w 22 grudnia 2021 roku. Konstrukcja projektu jest oparta na wielopoziomowym teście, mającym na celu identyfikację podmiotów z niewystarczającą substancją biznesową. Jego pierwszym etapem będzie identyfikacja podmiotów podwyższonego ryzyka. Zgodnie z pierwotnym projektem, za podmioty podwyższonego ryzyka miały być uznawane podmioty, które spełniają łącznie trzy kryteria:
- ponad 75 proc. ich przychodów stanowią tzw. przychody pasywne (m.in. z odsetek, dywidend, należności licencyjnych);
- prowadzą działalność transgraniczną (tzn. ponad 60 proc. przychodów pasywnych osiąganych przez te podmioty pochodzi z transakcji transgranicznych lub jest wypłacanych zagranicę; alternatywnie 60 proc. wartości nieruchomości/ruchomości będących źródłem przychodów pasywnych znajduje się poza państwem rezydencji podatkowej podmiotu);
- korzystają z outsourcingu funkcji zarządzania bieżącą działalnością i podejmowania decyzji dotyczących istotnych funkcji.
Kolejnym testem, któremu poddawane są podmioty podwyższonego ryzyka będzie weryfikacja posiadania minimalnej substancji biznesowej. Zgodnie z pierwotnymi założeniami projektu, weryfikacja ta miała być przeprowadzana w oparciu o następujące wskaźniki:
- posiadanie co najmniej jednego aktywnego rachunku bankowego zarejestrowanego w UE;
- posiadanie co najmniej jednego własnego lokalu lub lokalu do wyłącznego użytku;
- zatrudnianie przynajmniej jednego „lokalnego” dyrektora i/lub „lokalnych” pracowników.
Podmioty o podwyższonym ryzyku będą zobligowane do raportowania powyższych informacji (wspartych odpowiednią dokumentacją) w rocznej deklaracji podatkowej. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych kryteriów będzie skutkował domniemaniem, że spółka ma charakter „fasadowy”. Ostatnią „linią obrony” będzie możliwość obalenia tego domniemania. Jeśli domniemanie nie zostanie obalone, podmiot będzie ponosił negatywne konsekwencje podatkowe.
Czytaj w LEX: Uszczelnienie VAT w sektorze e-commerce od 1 stycznia 2024 r. >
Zmiana projektu
17 stycznia 2023 r. przyjęto zmiany do projektu dyrektywy. Konstrukcja wielopoziomowego testu pozostała, zmieniono natomiast jego kryteria. W konsekwencji do kategorii podmiotów podwyższonego ryzyka trafi potencjalnie większa liczba podmiotów. Wprowadzone zmiany obejmują:
- obniżenie udziału przychodów pasywnych (w całkowitych przychodach danego podmiotu) z 75 proc. do 65 proc.;
- obniżenie udziału przychodów pasywnych, które pochodzą z transakcji transgranicznych lub są wypłacane zagranicę (w sumie przychodów pasywnych) z 60 proc. do 55 proc.;
- obniżenie wartości położonych zagranicą nieruchomości/ruchomości (będących źródłem przychodów pasywnych) z 60 proc. do 55 proc.;
- modyfikację kryterium dot. outsourcingu funkcji zarządzania bieżącą działalnością i podejmowania decyzji dotyczących istotnych funkcji – doprecyzowano, że kryterium to zostanie spełnione wyłącznie w przypadku outsourcingu do podmiotów niepowiązanych.
W projekcie zmodyfikowano również wskaźniki minimalnej substancji biznesowej. Złagodzono warunek dotyczący posiadania własnego lokalu - zmieniony projekt zakłada możliwość współdzielenia lokalu z innym podmiotem (podmiotami) z grupy. Rejestracja kilku spółek z grupy pod jednym adresem jest częstą praktyką występującą w grupach kapitałowych. Wprowadzona zmiana pozwoli na dostosowanie przepisów do realiów gospodarczych – w celu spełnienia wymogów minimalnej substancji biznesowej nie będzie konieczności sztucznego wydzielania powierzchni dla każdej ze spółek z grupy. Problemy z wykazaniem minimalnej substancji biznesowej napotkają jednak podmioty korzystające usług „wirtualnego biura”, „domicyliacji” czy sekretariatu korporacyjnego, oferowanych przez zewnętrznych usługodawców. Prowadzenie biznesu z wykorzystaniem takich usług oznacza (w najlepszym wypadku) współdzielenie wynajmowanego biura (adresu) z wieloma podmiotami niepowiązanymi, a najczęściej brak jakiejkolwiek umowy najmu, określającej powierzchnię dedykowaną dla danej spółki.
Warunek dotyczący obowiązku posiadania aktywnego rachunku bankowego w UE zmieniono, dodając możliwość posiadania rachunku pieniądza elektronicznego w UE. Jednocześnie doprecyzowano, że za pośrednictwem tego rachunku podmiot powinien otrzymywać przychód pasywny.
Czytaj w LEX: Akcyza 2023 - przewodnik po zmianach >
Negatywne konsekwencje podatkowe
Zgodnie z treścią zmienionego projektu dyrektywy państwa członkowskie będą zobowiązane do odmowy wydania certyfikatu rezydencji podatkowej dla podmiotów, które nie spełniają minimalnych wymogów w zakresie substancji biznesowej. Dla tej kategorii podmiotów państwa członkowskie będą wydawały dodatkowo oficjalne zaświadczenie, wskazujące na brak uprawnienia do korzystania z preferencji podatkowych wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz preferencji przewidzianych w dyrektywach „Parent Subsidiary” oraz „Interest Royalties”. Dyrektywy te zapewniają zwolnienie z podatku u źródła dywidend, innych zysków, odsetek i należności licencyjnych, dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi w UE.
Czytaj w LEX: PIT 2023 - przewodnik po zmianach >
Czas rozpocząć przygotowania?
Data wejścia w życie dyrektywy (1 stycznia 2024) nie została jeszcze oficjalnie zmieniona, choć wydaje się w tym momencie mało realna. W porównaniu do zakładanego harmonogramu prace nad dyrektywą są spóźnione o co najmniej kilka miesięcy. Należy jednak pamiętać o tym, że działanie dyrektywy będzie miało w pewnym zakresie retroaktywny charakter - pierwsza identyfikacja podmiotów podwyższonego ryzyka zostanie przeprowadzona w oparciu o dane za okres dwóch ostatnich lat poprzedzających wejście w życie dyrektywy. W związku z tym, nawet jeśli wejście w życie dyrektywy zostanie przesunięte do połowy 2024 roku albo na początek 2025 roku, dane za rok 2023 będą uwzględniane przy kwalifikacji do kategorii podmiotów podwyższonego ryzyka. Zakładając, że takie ramy czasowe mogą się zrealizować w praktyce, już teraz należy zweryfikować, czy przepisy dyrektywy mogą znaleźć zastosowanie do podmiotów występujących w konkretnych strukturach kapitałowych i przeanalizować ich potencjalny wpływ na biznes.
Piotr Prokocki, doradca podatkowy, radca prawny, szef praktyki podatkowej w kancelarii Penteris
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
