Odpowiedzialność członków zarządu – MF planuje istotne zmiany
Projekt nowelizacji Ordynacji podatkowej całkowicie zmienia sposób funkcjonowania postępowań w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Z jednej strony wprowadza wiele słusznych zmian wynikających z orzecznictwa TSUE, wzmacniając ochronę uczestników postępowań. Z drugiej jednak strony niesie ze sobą szereg zagrożeń i ryzyk dla stabilności działania odpowiedzialności osób trzecich, potęgowanych dodatkowo niepewnością orzeczniczą wynikającą z licznych klauzul generalnych zastosowanych w projektowanych przepisach- piszą Adam Wiśniewski i Agnieszka Kalicińska z Crido.
Rządowe Centrum Legislacji (RCL) opublikowało projekt Ministerstwa Finansów i Gospodarki w zakresie zmiany przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółek kapitałowych (m.in. art. 116 OP). Na obecnym etapie uzgodnień, w szczególności do zaplanowanego terminu konsultacji (13 kwietnia 2026 r.), projekt może podlegać istotnym modyfikacjom, jednak już teraz warto przyjrzeć się, w jakiem kierunku zmierzają planowane zmiany i co w praktyce mogą oznaczać dla przedsiębiorców.
Kontekst planowanych zmian
Jak wskazują autorzy proponowanych zmian, projekt ma na celu dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe do wymogów unijnych wynikających m.in. z dwóch pozytywnych dla podatników wyroków TSUE z 2025 r., tj. w sprawie Adjak (C 277/24) i Genzyński (C 278/24).
TSUE potwierdził wówczas zgodność polskiego modelu odpowiedzialności osób trzecich z prawem UE, pod warunkiem odpowiedniej wykładni polskich regulacji w tym zakresie. Wskazał przy tym na kluczowe aspekty tej wykładni:
- zapewnienie możliwości kwestionowania ustaleń z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki (sprawa Adjak);
- umożliwienie dostępu do akt postępowania prowadzonego wobec spółki (z poszanowaniem praw tej spółki i osób trzecich) (sprawa Adjak);
- możliwość wykazania braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, również w sytuacjach, gdy spółka miała tylko jednego wierzyciela, np. Skarb Państwa (sprawa Genzyński).
Czytaj w LEX omówienia tych orzeczeń:
Jakie konkretnie zmiany zakłada projekt?
Projekt nowelizacji zakłada kompleksową przebudowę zasad odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółek. Przede wszystkim projekt MF ma jednoznacznie zagwarantować osobom trzecim prawo do samodzielnego kwestionowania ustaleń faktycznych i prawnych dokonanych we wcześniejszym postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Zniknąć miałby zatem obszar niepewności, w którym część organów traktowała ustalenia z postępowania wymiarowego jako bezwzględnie wiążące, nawet jeśli osoba trzecia w tym postępowaniu nie uczestniczyła (projektowany art. 116 par. 6 oraz art. 194 par. 4 Ordynacji podatkowej). W projektowanym kształcie regulacji decyzja wydana wobec spółki czy też deklaracja podatnika ma posiadać status jedynie dowodu na stwierdzone w nich okoliczności faktyczne i kwalifikacje prawne.
Zmienia się także sama konstrukcja odpowiedzialności osób zarządzających. Projekt doprecyzowuje zasady odpowiedzialności solidarnej – odchodzi od dotychczasowych przesłanek związanych z niewypłacalnością i obowiązkami wynikającymi z prawa upadłościowego na rzecz oceny, czy osoba zarządzająca dochowała należytej staranności.
Zobacz szkolenie online w LEX: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania podatkowe spółki >
Według projektowanych zmian (projektowany art. 116 par. 3 Ordynacji podatkowej), osoba zarządzająca nie poniesie odpowiedzialności za zaległość podatkową spółki w zakresie, w jakim wykaże, że:
- dochowała należytej staranności w pełnieniu obowiązków lub faktycznym zarządzaniu spółką w celu zapobieżenia powstaniu zaległości podatkowej, lub
- przed wszczęciem wobec niej postępowania, podjęła działania, które zmniejszyły zaległość spółki w przeważającej części.
Projektowany art. 116 par. 3 Ordynacji podatkowej wprowadzać ma też pojęcie „standardu należytej staranności”, według którego pełnienie obowiązków w spółce (lub faktyczne zarządzanie spółką) wymagać ma co najmniej: posiadania do tego odpowiednich kwalifikacji, przyjęcia odpowiedzialności przez każdą osobę zarządzającą za ogół spraw spółki oraz wdrożenia w spółce skutecznego ładu organizacyjnego, gwarantującego prawidłowość realizacji obowiązków spółki .
Kolejnym istotnym elementem planowanych zmian jest również zdefiniowanie pojęcia „osoby zarządzającej” (projektowany art. 116 par. 8 Ordynacji podatkowej) – w praktyce, rozszerzenie katalogu osób mogących ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Osobami zarządzającymi mają być członkowie zarządu, dyrektorzy, pełnomocnicy lub wspólnicy spółek kapitałowych w organizacji. Dodatkowo, według projektu, osobami zarządzającymi mają być także osoby faktycznie kierujące spółką, czyli bezpośrednio lub nawet pośrednio wykonujące w spółce kompetencje właściwe co najmniej jednej z ww. formalnie zarządzających osób. Ustawodawca zamierza przeciwdziałać sytuacjom, w których formalny zarząd nie ma żadnego realnego wpływu na działalność, a decyzje podejmują osoby działające „z cienia”. Ma to zabezpieczyć system podatkowy przed możliwościami jego obchodzenia m.in. metodą na tzw. „słupa”.
Projekt wprowadza również szczególne zasady odnoszące się do sytuacji, w których zaległość podatkowa spółki wynika z zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (GAAR) lub ze stwierdzenia nadużycia prawa w zakresie VAT. W takich przypadkach możliwość powołania się przez osobę zarządzającą na dochowanie należytej staranności zostanie wyraźnie ograniczona. Przede wszystkim będzie ona musiała wykazać, że nie posiadała wiedzy o okolicznościach uzasadniających zastosowanie tych przepisów oraz że (pomimo dochowania należytej staranności) wiedzy tej mieć nie mogła. Dopiero po spełnieniu tego wymogu osoba zarządzająca będzie mogła odwoływać się do ogólnych przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność
Nowelizacja reguluje też sytuacje, kiedy spółka została już wykreślona z rejestru w trakcie postępowania wymiarowego. Organy podatkowe będą mogły wówczas określić zaległość spółki bezpośrednio w decyzji wobec osoby trzeciej, gdy spółka została już wykreślona lub zlikwidowana.
Szczególnie istotne jest doprecyzowanie zasad dostępu osoby trzeciej do akt postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki. Nowe przepisy mają wprowadzić jednolite standardy tego, jakie materiały z postępowania wymiarowego mogą zostać udostępnione osobom zarządzającym oraz w jakiej formie. To istotna odpowiedź na dotychczasowe rozbieżności w praktyce organów podatkowych.
Projektowany art. 33b Ordynacji podatkowej ma umożliwiać również wydanie decyzji zabezpieczającej już w trakcie postępowania wobec osoby trzeciej (a nie dopiero po wydaniu rozstrzygnięcia). Przesłanką w tym zakresie ma być uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie przez osobę trzecią wykonane, w szczególności, gdy osoba trzecia nie uiszcza wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku.
Projekt przewiduje także istotne wydłużenie czasu, jaki organ ma na wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej z 5 do 7 lat. Argumentem jest potrzeba dokładnego przeanalizowania rozbudowanych spraw, zwłaszcza wieloletnich, w których materiał dowodowy gromadzono w różnych etapach postępowania.
Czytaj też w LEX: Artykuł 116 Ordynacji podatkowej – w oczekiwaniu na nowelizację >
Co to oznacza w praktyce?
Dla członków zarządu i pozostałych osób zarządzających zmiany te niosą zarówno nowe gwarancje procesowe, jak i nowe obowiązki i ryzyko.
Najważniejszym pozytywnym efektem może być wzmocnienie prawa do obrony. Osoby trzecie, w założeniu, zyskają realną możliwość przedstawiania własnych argumentów i dowodów nawet wtedy, gdy wcześniej nie brały udziału w postępowaniu prowadzonym wobec spółki. Z kolei łatwiejszy dostęp do akt postępowania wymiarowego sprawi, że decyzje o odpowiedzialności będą mogły być kontrolowane na wcześniejszym etapie i z pełną wiedzą o dotychczas zgromadzonym w tej sprawie materiale.
Istotne znaczenie praktyczne będzie miało również rozszerzenie odpowiedzialności na osoby faktycznie zarządzające spółki. Już na tym początkowym etapie zauważyć można, że MF restrykcyjnie podchodzi do statusu osób zarządzających i ich zadań oraz modelowo zakłada u nich wysoki poziom świadomości co do każdej decyzji podatkowej. Mimo że pojęcie osoby zarządzającej zostało w projektowanych przepisach zdefiniowane ustawowo, to w praktyce nadal może pojawić się wiele wątpliwości, jak chociażby w kontekście członków rady nadzorczej, którzy z uwagi na braki w reprezentacji danej spółki zostali tymczasowo delegowani do wykonywania obowiązków członków zarządu albo prokurentów z różnym, często szerokim zakresem uprawnień, którzy według uzasadnienia projektu nowelizacji mają nie być jednak traktowani na równi z członkami zarządu.
Zatem dla wielu podmiotów może to oznaczać konieczność weryfikacji wewnętrznych modeli zarządzania, uszczelnienia procedur a dla niektórych również odejścia od fikcyjnych struktur zarządczych, które w warunkach znowelizowanych przepisów mogą okazać się mało skuteczne. Przejście na model odpowiedzialności oparty na należytej staranności sprawi, że dokumentowanie działań zarządczych będzie jeszcze bardziej istotne. Uchwały, procedury wewnętrzne, raporty, uzasadnienia podejmowanych na bieżąco decyzji staną się kluczowymi środkami ochrony, bo to na ich podstawie organ podatkowy będzie oceniał faktyczne działania osób zarządzających.
Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe na przykładach >
Indywidualizacja winy przy odpowiedzialności solidarnej – rozumianej jako możliwość wykazania swoich racji i zachowania należytej staranności – to, w założeniu, dobra wiadomość dla zarządów, ponieważ ogranicza ryzyko pociągania do odpowiedzialności osób, które realnie nie miały w danym zakresie wpływu na sytuację spółki. MF zaznacza jednak w uzasadnieniu projektu, że sam podział kompetencji w danej spółce, czy też podejmowanie decyzji np. przez innego członka zarządu nie jest wystarczającym argumentem do zwolnienia z odpowiedzialności Ponadto, dla osób faktycznie decyzyjnych, oznacza to większą ekspozycję na ryzyko, ich odpowiedzialność prawdopodobnie będzie szczegółowo analizowana w odniesieniu do konkretnych działań w obszarze rozliczeń podatkowych.
Analizując jednak projektowane zmiany z perspektywy przebiegu postępowania zauważyć można, że skoro przedmiotem analizy organów podatkowych ma być kwestia spełnienia przez osobę zarządzającą standardu należytej staranności, a nie jak dotąd, głównie analiza kondycji finansowej danej spółki, to istnieje spore ryzyko, że ciężar dowodowy w tego typu postępowaniach będzie przerzucany na osoby zarządzające. W praktyce zatem implikuje to potencjalną konieczność aktywnego gromadzenia dowodów zasadności podejmowanych decyzji, śledzenia losów ewentualnego postępowania prowadzonego wobec spółki postępowania oraz aktywności (również dowodowej) w ramach ewentualnego postępowania prowadzonego w kierunku odpowiedzialności osób trzecich. Po wprowadzeniu projektowanych zmian to do osób zarządzających należeć ma wykazanie braku własnej winy.
Należy zatem zwrócić szczególną uwagę na konieczność aktywności po stronie osoby zarządzającej. Proponowane regulacje wprowadzają domniemanie, że jeśli w Spółce wystąpiła zaległość podatkowa za którą odpowiedzialna może być osoba zarządzająca, to domyślnie nie dochowano należytej staranności (przynajmniej tak uzasadnia to projektodawca). W tym zakresie zatem ciężar wykazania zachowania należytej staranności przez osoby zarządzające spoczywa na nich. Koniecznie jest zatem zarówno zadbanie o właściwe uzasadnianie i badanie skutków decyzji podejmowany w trakcie faktycznego wykonywania funkcji, jak również aktywna postara w wykazywaniu swoich racji podczas ewentualnego postępowania.
Zobacz procedurę w LEX: Odpowiedzialność podatkowa za zobowiązania osób prawnych >
Wydłużenie czasu dla organów podatkowych na wydanie decyzji z dotychczasowych 5 do 7 lat oznacza z kolei, że osoby zarządzające dłużej będą funkcjonować w warunkach niepewności co do ewentualnego wszczęcia wobec nich postępowania. Może to wpływać zarówno na bieżące zarządzanie ryzykiem, jak i podejmowane na przyszłość decyzje inwestycyjne. W tym zakresie kluczowym wydaje się w jaki sposób wskazywane przedłużenie terminu przedawnienia, pogodzić z wszelkimi innymi regulacjami skorelowanymi np. z okresem przechowywania dokumentacji, która może nie być spójna z wydłużeniem okresu przedawnienia tylko wobec zarządzającego, dodatkowo nie będącego przecież stroną postępowania toczącego się wobec spółki.
Czytaj też w LEX: Odpowiedzialność podatkowa w spółkach kapitałowych >
Należy również zwrócić uwagę, że na niekorzyść osób zarządzających jednocześnie zmienia się też moment, w którym możliwe będzie wydanie decyzji zabezpieczającej – organy podatkowe będą mogły zabezpieczać majątek tych osób jeszcze w trakcie trwania prowadzonego wobec nich postępowania.
Podsumowanie
Bez wątpienia jest to największa nowelizacja w historii funkcjonowania instytucji odpowiedzialności członków zarządu, dlatego warto uważnie śledzić jej dalsze losy.
W obecnym kształcie całkowicie zmienia ona sposób funkcjonowania postępowań w zakresie odpowiedzialności osób trzecich. Z jednej strony wprowadza wiele słusznych zmian wynikających z orzecznictwa TSUE, wzmacniając ochronę uczestników postępowań. Z drugiej jednak strony niesie ze sobą szereg zagrożeń i ryzyk dla stabilności działania odpowiedzialności osób trzecich, potęgowanych dodatkowo niepewnością orzeczniczą wynikającą z licznych klauzul generalnych zastosowanych w projektowanych przepisach, które prawdopodobnie dopiero na przestrzeni kilku lat znajdą odzwierciedlenie w wymogach wypracowanych przez orzecznictwo.
Warto zatem śledzić losy nowelizacji oraz stosownie i we właściwym czasie zadbać, by świadomość zmian oraz podstaw do weryfikacji należytej staranności wśród osób zarządzających istniała. W tym zakresie bowiem kluczowego znaczenia nabiera dbałość o właściwy ład korporacyjny i zarządczy wewnątrz organizacji oraz o świadomość podejmowanych w jej ramach decyzji.
Czytaj też w LEX: Raport "Polskie sprawy podatkowe przed TSUE: 2004-2025" >
Autorzy: Adam Wiśniewski, menadżer w Crido
Agnieszka Kalicińska, starszy konsultant w Crido
