Wynagrodzenie prokurenta-wspólnika w estońskim CIT bywa podatkową pułapką
Na pierwszy rzut oka wynagrodzenie dla prokurenta może wyglądać atrakcyjnie. Po stronie osoby fizycznej zwykle mamy opodatkowanie według skali i składkę zdrowotną, ale bez pełnych składek społecznych. To sprawia, że wielu przedsiębiorców traktuje tę formę jako prosty sposób na wypłatę środków ze spółki. Problem pojawia się wtedy, gdy prokurent jest jednocześnie wspólnikiem spółki rozliczającej estoński CIT. W takim układzie pozornie „tańsze” wynagrodzenie może okazać się wyraźnie mniej korzystne niż dywidenda - pisze Galia Ginelli, radca prawny, partner w GWS Radcy Prawni i Doradcy Podatkowi.
Prokura nie jest funkcją w organie spółki, lecz szczególnym pełnomocnictwem handlowym. Kodeks cywilny definiuje ją jako pełnomocnictwo udzielone przez przedsiębiorcę wpisanego do CEIDG albo KRS, obejmujące umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. To ważne, bo właśnie ten cywilnoprawny charakter prokury odróżnia prokurenta od członka zarządu.
W praktyce wynagrodzenie prokurenta może wynikać z różnych podstaw. Czasem prokurent działa równolegle na podstawie umowy o pracę, zlecenia albo kontraktu menedżerskiego. Spółka może także wypłacać wynagrodzenie wyłącznie za pełnienie funkcji prokurenta, na podstawie uchwały właściwego organu, bez odrębnej umowy. Właśnie ten wariant jest dziś szczególnie ryzykowny w estońskim CIT.
Czytaj też w LEX: Estoński CIT jako sposób na optymalizację opodatkowania >
Skutki podatkowe po stronie prokurenta
Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane wyłącznie z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, bez odrębnej umowy, w praktyce najczęściej kwalifikuje się je do przychodów z innych źródeł. Nie jest to przychód ze stosunku pracy ani z działalności wykonywanej osobiście z art. 13 pkt 7–9 ustawy o PIT. To rozróżnienie ma później kluczowe znaczenie dla estońskiego CIT po stronie spółki.
Po stronie samego prokurenta oznacza to co do zasady opodatkowanie według skali 12 proc. i 32 proc.. Jednocześnie prokurent pobierający takie wynagrodzenie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu: ustawa zdrowotna obejmuje wprost prokurentów pobierających wynagrodzenie, a podstawą składki jest kwota tego wynagrodzenia. Składka wynosi 9 proc. podstawy, a pobiera ją i odprowadza podmiot wypłacający wynagrodzenie.
To właśnie ten etap bywa dla przedsiębiorców mylący. Sam poziom obciążeń po stronie prokurenta nie wygląda jeszcze dramatycznie. Można wręcz odnieść wrażenie, że skoro nie ma pełnego „ZUS-u pracowniczego”, to rozwiązanie jest rozsądne. W spółce na estońskim CIT trzeba jednak patrzeć szerzej - również na to, czy wypłata nie zostanie uznana za ukryty zysk.
Zobacz też procedurę w LEX: Dochód stanowiący przedmiot opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek >
Co dzieje się po stronie spółki w estońskim CIT
Estoński CIT opiera się na założeniu, że podatek pojawia się przede wszystkim przy dystrybucji zysku albo przy zdarzeniach, które ustawodawca traktuje podobnie jak wypłatę zysku. Do takich zdarzeń należą m.in. ukryte zyski. Ustawa o CIT ujmuje je szeroko jako świadczenia wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest wspólnik albo podmiot powiązany. Podatek od ukrytych zysków płaci spółka: co do zasady 10 proc. w przypadku małego podatnika i podatnika rozpoczynającego działalność oraz 20 proc. w pozostałych przypadkach. Powstaje on w miesiącu wykonania świadczenia albo dokonania wypłaty.
Wynagrodzenie prokurenta będącego wspólnikiem wpada więc od razu w obszar podwyższonego ryzyka. Beneficjentem świadczenia jest wspólnik, a organ podatkowy może uznać, że wypłata pozostaje w związku z jego prawem do udziału w zysku.
Dlaczego limit „5×” tutaj nie działa
To najważniejszy punkt całej układanki. Art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wyłącza z ukrytych zysków - do określonego limitu „5×” (5× średnie miesięczne wynagrodzenie w spółce z tych tytułów, ale nie więcej niż 5× przeciętne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw) - wynagrodzenia z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT. Chodzi więc o wynagrodzenia pracownicze oraz niektóre wynagrodzenia z działalności wykonywanej osobiście, w tym m.in. członków zarządu, zleceniobiorców czy menedżerów.
Czytaj też w LEX: O granicach pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – próba definicji i praktyka orzecznicza >
Wynagrodzenie prokurenta wypłacane wyłącznie z tytułu pełnionej funkcji, zwykle nie trafia jednak do tych źródeł przychodu. Najczęściej jest kwalifikowane do innych źródeł z art. 20 ustawy o PIT. A skoro tak, to nie mieści się w ustawowym wyłączeniu. W konsekwencji limit „5×” nie działa w ogóle. Nie chodzi więc o to, że nadwyżka ponad limit będzie ukrytym zyskiem. Ryzyko jest dalej idące: ukrytym zyskiem może zostać uznana cała wypłata, od pierwszej złotówki.
Warto przy tym dodać, że stanowisko w tej sprawie nie zawsze było jednolite. Wcześniej pojawiały się korzystniejsze interpretacje, akcentujące rynkowy charakter i gospodarcze uzasadnienie świadczenia. Obecnie jednak kierunek jest wyraźnie bardziej restrykcyjny, a po zmianach interpretacyjnych z 2025 r. i najnowszych wyrokach ryzyko podatkowe trzeba oceniać jako realne, a nie teoretyczne.
W jaki sposób wyliczyć wysokość ukrytego zysku w spółce na CIT estońskim? - sprawdź w LEX >
Przykłady liczbowe: gdzie znika opłacalność
Załóżmy, że wspólnik-prokurent otrzymuje 120 000 zł rocznie wynagrodzenia wyłącznie z tytułu prokury, nie ma innych dochodów, nie uwzględniamy kosztów uzyskania przychodu, a wypłata zostaje uznana po stronie spółki za ukryty zysk.
Dla prokurenta obciążenia osobiste wyniosą: PIT według skali: 10 800 zł, składka zdrowotna 9 proc.: 10 800 zł. Netto do ręki pozostanie więc 98 400 zł.
Do tego dochodzi estoński CIT po stronie spółki:
- przy stawce 10 proc. - 12 000 zł,
- przy stawce 20 proc. - 24 000 zł.
Łączny ciężar publiczny dla tej samej wypłaty to więc odpowiednio 33 600 zł albo 45 600 zł. Jeżeli dochody wspólnika przekroczą pierwszy próg, różnica będzie jeszcze większa, bo pojawi się 32 proc. PIT od nadwyżki ponad 120 000 zł.
Jak rozliczyć dodatkowe wynagrodzenie prokurenta pod kątem składek ZUS? - sprawdź w LEX >
Spójrzmy na praktyczne porównanie z dywidendą. Jeżeli spółka-mały podatnik przeznacza łącznie 132 000 zł gotówki na wypłatę do właściciela, to przy wynagrodzeniu prokurenta 120 000 zł właściciel zostaje z kwotą 98 400 zł netto, a 12 000 zł spółka dopłaca jeszcze jako estoński CIT od ukrytego zysku. Przy dywidendzie z takim samym łącznym budżetem spółki właściciel otrzyma ok. 108 000 zł netto. Przy większym podatniku różnica jest jeszcze wyraźniejsza: przy budżecie 144 000 zł wynagrodzenie prokurenta daje nadal 98 400 zł netto, podczas gdy dywidenda około 114 000 zł netto.
To dobrze pokazuje istotę problemu. Z perspektywy wspólnika wynagrodzenie za prokurę może wyglądać rozsądnie, dopóki patrzymy wyłącznie na jego PIT i składkę zdrowotną. Po doliczeniu estońskiego CIT od ukrytych zysków okazuje się jednak, że spółka wydaje więcej, a właściciel otrzymuje mniej niż przy klasycznej dywidendzie.
Czy są lepsze alternatywy
Nie oznacza to oczywiście, że każdy model wynagradzania wspólnika w estońskim CIT jest zły. Inaczej mogą wyglądać skutki przy wynagrodzeniu pracowniczym, zleceniu, kontrakcie menedżerskim albo wynagrodzeniu członka zarządu, bo właśnie te tytuły mieszczą się w katalogu objętym wyłączeniem do limitu „5×”. To jednak nie daje pełnej dowolności - nadal trzeba dbać o realne wykonywanie obowiązków, rynkowy poziom wynagrodzenia i dobrą dokumentację.
Podsumowanie
Jeżeli prokurent jest jednocześnie wspólnikiem spółki opodatkowanej estońskim CIT, wynagrodzenie wypłacane wyłącznie z tytułu prokury trzeba oceniać bardzo ostrożnie. Kluczowe jest to, że taka wypłata co do zasady nie korzysta z wyłączenia do limitu „5×”, ponieważ zwykle nie mieści się w art. 12 ust. 1 ani w art. 13 pkt 7–9 ustawy o PIT. W efekcie organy mogą potraktować całe wynagrodzenie jako ukryty zysk, a to oznacza dodatkowy estoński CIT po stronie spółki.
Praktyczny wniosek jest prosty: w estońskim CIT wynagrodzenie wspólnika-prokurenta rzadko jest podatkowo optymalnym sposobem wypłaty środków. Zanim spółka wybierze taki model, warto porównać go z dywidendą i innymi dopuszczalnymi formami wynagradzania. W wielu przypadkach to właśnie prosta dywidenda albo właściwie ułożone wynagrodzenie z innego tytułu okażą się rozwiązaniem bezpieczniejszym i po prostu tańszym.
Autorka: Galia Ginelli, radca prawny, partner w GWS Radcy Prawni i Doradcy Podatkowi
