Ministerstwo Finansów opublikowało zapowiadane od dawna objaśnienia podatkowe z 3 lipca 2025 r., dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła.
Przypomnijmy, że od maja 2024 r. w Ministerstwie Finansów prowadzone były szerokie konsultacje w sprawie podatku u źródła (WHT) z udziałem przedstawicieli przedsiębiorców. Prace te prowadzone były przez trzy grupy robocze, każda odnośnie jednego z następujących zagadnień: beneficial owner (BO – rzeczywisty właściciel płatności), look-throug,h approach (LTA - czyli możliwość zastosowania preferencji przysługujących rzeczywistemu właścicielowi w sytuacji, jeżeli ten nie jest faktycznym odbiorcą płatności) oraz subject to tax (STT - zasady podlegania opodatkowaniu).
Celem prac było ułatwienie działalności polskim płatnikom, czyli podmiotom, które wypłacają należności za granicę. W praktyce powstaje wiele wątpliwości, pod jakimi warunkami można zastosować przy wypłatach zwolnienie z podatku.
Czytaj też w LEX: Wilk Michał, Znaczenie przesłanki rzeczywistego właściciela (beneficial owner) dla zastosowania zwolnienia dywidend z podatku u źródła>
Co wynika z objaśnień
Zgodnie z wydanymi właśnie objaśnieniami, rzeczywistym właścicielem jest ten, kto:
- otrzymuje daną należność dla własnej korzyści,
- nie ma zobowiązania do przekazania całości lub części należności,
- prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą.
- Przesłanka braku zobowiązania do przekazania należności innemu podmiotowi oraz otrzymywania należności dla własnej korzyści powinny być rozpatrywane funkcjonalnie jako jedna. W założeniu wykluczają one z definicji BO podmioty, które nie posiadają ekonomicznego władztwa nad należnością. Rzeczywistym właścicielem będzie więc podmiot, który takie władztwo posiada. Przesłanka prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej uzupełnia powyższe i odnosi się do cech danego podmiotu wymagając, żeby dany podmiot posiadał wystarczające dla danego typu działalności zasoby (ludzkie, informacyjne czy infrastrukturalne), aby to ekonomiczne władztwo nad daną należnością wykonywać. Celem tej przesłanki jest zatem ustalenie faktycznej możliwości spełnienia przez odbiorcę należności dwóch pozostałych przesłanek - uzasadnia MF.
Co ważne, MF uznało, że w przypadku usług niematerialnych (np. usługi reklamowe czy doradcze) po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela.
Za rzeczywistego właściciela nie może być uznany podmiot pośredniczący, który m.in. nie ma przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych należności, otrzymuje niewielką marżę od płatności, nie reinwestuje środków, nie ponosi ryzyka związanego z daną należnością.
Czytaj też w LEX: Knawa Katarzyna, Podatek u źródła – czyli o poprawieniu niektórych błędów oraz o tych, które nadal wymagają dopracowania>
Cena promocyjna: 221.4 zł
|Cena regularna: 369 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 258.3 zł
Dobrze, że są, ale ich treść odbiega od oczekiwań
Prawnicy oceniają, że wydanie objaśnień to krok w dobrym kierunku, mimo iż resort nie uwzględnił większość uwag zgłaszanych w trakcie konsultacji.
- Dobrze, że objaśnia zostały wydane, mimo iż nie są doskonałe. Wielu podatników wstrzymywało decyzje biznesowe w oczekiwaniu na stanowisko MF. Podczas pracy nad ostatnią wersją objaśnień Ministerstwo uwzględniło zaledwie kilka uwag strony społecznej, z kilkuset przedstawionych. To nie jest jeszcze koniec naszych rozmów i spotkań, zatem spora część tych uwag wróci przy omawianiu powiązanych zagadnień. Należy mieć nadzieję na dalszą, dobrą współpracę, zapowiadaną przez wiceministra Jarosława Nenemana - mówi Izabela Andrzejewska - Czernek, radca prawny, członek zarządu IFA Polska.
Zaznacza, że jedna z najważniejszych uwag, która została pominięta, dotyczy zwolnienia dywidendowego. Strona społeczna wyrażała brak akceptacji dla przedstawionej przez MF interpretacji, zgodnie z którą warunkiem zastosowania zwolnienia z WHT przewidzianego w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT jest status rzeczywistego właściciela płatności. Przyjęcie takiego podejścia jest niezgodne z brzmieniem przepisu.
Również Piotr Zaremba, doradca podatkowy z kancelarii Paczuski Taudul uważa, że sam fakt wydania objaśnień należy ocenić korzystnie. Można bowiem oczekiwać, że przynajmniej częściowo pozwoli to na ograniczenie niepewności prawnej, która towarzyszyła dotychczas płatnikom podatku u źródła.
- Tego samego nie można już jednak tak jednoznacznie stwierdzić o samej treści objaśnień. Znalazły się tam bowiem zarówno bardzo potrzebne i oczekiwane przez biznes twierdzenia, np. o braku konieczności badania rzeczywistego właściciela w odniesieniu do usług niematerialnych, ograniczonym obowiązku badania w przypadku podmiotów niepowiązanych czy możliwości stosowania tzw. look-through approach, jak i twierdzenia wysoce kontrowersyjne, np. o obowiązku badania rzeczywistego właściciela w przypadku dywidend płaconych w ramach UE. Należy spodziewać się, że pomimo wydania objaśnień opodatkowanie podatkiem u źródła pozostanie jednym z istotniejszych obszarów sporów z fiskusem w najbliższych latach - wyjaśnia Piotr Zaremba.
Zaznacza, że gdy w 2019 r. wprowadzono do ustawy CIT oraz PIT obowiązek dochowania należytej staranności przez płatnika podatku u źródła oraz istotnie zmodyfikowano definicję rzeczywistego właściciela – podmiotu uprawnionego do zwolnień czy preferencyjnego opodatkowania w ramach tego podatku – nikt nie przypuszczał, że na objaśnienie tych kluczowych pojęć przyjdzie nam czekać ponad 6 lat.
Czytaj też w LEX: Brzozowski Aleksander, Tałasiewicz Agnieszka, Aspekt temporalny przy ocenie należytej staranności podatnika>
Nie będzie już wątpliwości co do wynagrodzenia za usługi doradcze
Również Agnieszka Wnuk, doradczyni podatkowa, partnerka w Quidea zauważa, że część ważnych postulatów strony społecznej zgłoszonych w konsultacjach publicznych nie została uwzględniona. Przykładowo, dotyczy to podstawy do zastosowania klauzuli rzeczywistego właściciela w przypadku dywidend objętych dyrektywą PS, czy też wymogu „tożsamości rodzajowej” płatności (np. odsetki, z której spłacane są odsetki) dla zastosowania „look through approach”.
- Generalnie, możliwość zastosowania LTA została ograniczona w porównaniu do dotychczasowej praktyki organów podatkowych. Ponadto, zaznaczono wyraźnie, że organy nie mają obowiązku stosowania LTA, co (miejmy nadzieję, bo wprost tego nie napisano) będzie oznaczać, że organy z własnej inicjatywy nie będą musiały badać BO, niemniej nie będą mogły odrzucić argumentów i dowodów przedstawionych przez podatnika czy płatnika – mówi Agnieszka Wnuk.
- Zdając sobie sprawę z konieczności uwzględnienia w objaśnieniach zarówno postulatów przedsiębiorców, jak i stanowiska administracji skarbowej, doceniam jednak ostatecznie opublikowaną treść. Dzięki objaśnieniom nikt już nie powinien twierdzić, że zyski przedsiębiorstw (np. wynagrodzenie za usługi doradcze) podlegają klauzuli BO i będzie jasno potwierdzone, że w przypadku płatności na rzecz podmiotów niepowiązanych, w ramach należytej staranności powinien uzyskać certyfikat rezydencji podatkowej oraz oświadczenie podatnika o spełnianiu wymogów dla danej preferencji z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ważne dla wielu grup kapitałowych będzie również jasne opisanie w objaśnieniach możliwości korzystania z tzw. dzielonego substratu majątkowo-osobowego – wyjaśnia Agnieszka Wnuk.
Pytanie, czy organy podatkowe nie będą ignorować objaśnień
Adrian Stępień, partner w Zespole Tax Litigation w CRIDO, uważa, że na pozytywną ocenę zasługuje m.in. wprowadzenie możliwości wykazywania spełnienia warunku prowadzenia rzeczywistej działalności poprzez dzielony substrat osobowo-majątkowy (czyli niejako uwzględnienia takiego substratu z innych spółek powiązanych niż tylko badana spółka). Ważne dla płatników technicznych czy organizacji zbiorowego zarządzania będą natomiast dość szczegółowe wskazówki dotyczące tych podmiotów.
- Wydaje się jednak, że objaśnienia mogły pójść zdecydowanie dalej. W szczególności brakuje jasnego wskazania, że ewentualne podważanie preferencji w podatku u źródła jest możliwe tylko pod warunkiem wykazania nadużycia podatkowego (abuzywności). W objaśnieniach wielokrotnie wskazuje się na to, że celem regulacji dotyczących rzeczywistego właściciela jest wyeliminowanie takich nadużyć. Jeżeli jednak zastosowanie tych regulacji miałoby prowadzić do pozbawienia preferencji w podatku u źródła w sytuacji, gdy do nadużyć nie doszło, to wówczas takie rozwiązanie jest nieproporcjonalne do założonego celu i sprzeczne chociażby z konkluzjami płynącymi z orzecznictwa TSUE. Negatywnie należy również ocenić wprowadzenie, nie wynikającego wprost z przepisów, wymogu rzeczywistego właściciela w przypadku dywidend - mówi Adrian Stępień.
- W świetle treści objaśnień można mieć również obawy, że organy mogą ignorować konkluzje z nich wynikające na gruncie już toczących się postępowań (przyjmując, że stosują się one niejako tylko do przyszłych spraw). Należy także zwrócić uwagę na liczne otwarte katalogi warunków do spełnienia czy też zastrzeżenia, że nawet zastosowanie się do jakichś fragmentów objaśnień może być w niektórych sytuacjach podważane albo nadmiernie rozbudowane kryteria do uzyskania niektórych preferencji. Niestety istotnie osłabia to praktyczne możliwości wykorzystania objaśnień - dodaje.
Piotr Paśko, doradca podatkowy i partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy zwraca uwagę, że w środowisku doradców już da się zaobserwować dwa podejścia. Pierwszy - „kompromisowy” - widzi w objaśnieniach krok naprzód. Drugi nurt - bardziej formalistyczny - wskazuje, że w kluczowych punktach objaśnienia są po prostu niezgodne z ustawą o CIT czy dyrektywami UE.
- Dla mnie jednym z najciekawszych i potencjalnie najistotniejszych elementów nowych objaśnień jest wprowadzenia koncepcji dzielonego substratu osobowo-majątkowego (shared/consolidated substance). W realiach grup kapitałowych to właśnie wykorzystanie wspólnych zasobów (personelu, biur, usług wsparcia) jest racjonalną i rynkową alternatywą dla dublowania funkcji w każdym z podmiotów. Uznanie, że spółka może prowadzić rzeczywistą działalność z wykorzystaniem zasobów innych podmiotów z grupy (pod warunkiem, że znajduje się on na terenie państwa objętego odpowiednią dyrektywą lub umową o unikaniu podwójnego opodatkowania), jest wyrazem realizmu. Dla wielu podmiotów to właśnie ta konstrukcja będzie jedyną szansą na spełnienie warunku rzeczywistego właściciela bez konieczności budowania kosztownych i przede wszystkim sztucznych struktur tylko na potrzeby podatkowe – wyjaśnia Piotr Paśko.
Według niego, tym bardziej zaskakuje, że w dalszej części objaśnień wprowadzono wyłączenie możliwości łączenia koncepcji LTA z dzielonym substratem. W skrócie - jeżeli chcemy zastosować LTA i sięgnąć „wyżej” (struktury lub łańcucha płatności) po rzeczywistego właściciela, to nie może on już konsolidować substance. - Taka zasada nie tylko wydaje się nieproporcjonalna, ale też została wprowadzona niejako z zaskoczenia. Ani w projektach wcześniejszych stanowisk, ani w toku prac grup roboczych, temat ten nie został zasygnalizowany. Jeśli przyczyną jest obawa przed „nadużyciami” - tym bardziej powinniśmy oczekiwać przykładów, kryteriów, czy też np. gradacji ryzyka. Tego niestety zabrakło – mówi partner w MDDP.
- O ile więc można powiedzieć, że objaśnienia są próbą ucywilizowania aktualnej, zwykle niekorzystnej dla podatników i płatników praktyki i będą więc stanowiły koło ratunkowe dla (części) rynku, tak bez wątpienia pewne rozwiązania w nich zawarte będą kreowały spory. I prędzej czy później trafią na wokandę – podsumowuje Piotr Paśko.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
