Płatnik przy weryfikacji warunków do zastosowania stawki innej niż stawka podstawowa podatku u źródła (WHT), wynikająca z ustawy o CIT lub PIT - w praktyce najczęściej 20 lub 19 proc.) jest zobowiązany do dochowania należytej staranności, uwzględniając charakter oraz skalę prowadzonej działalności. Oznacza to, że działania podejmowane przez płatnika WHT powinny być proporcjonalne.
Konieczne dochowanie należytej staranności
Przepisy mówią o dochowywaniu należytej staranności przy weryfikacji warunków do stosowania zwolnienia, obniżonej stawki lub niepobrania WHT. Weryfikacja warunków nie powinna w praktyce ograniczać się jedynie do przepisów, które wprost odnoszą się do podatku u źródła, tj. przedmiotu opodatkowania, statusu odbiorcy płatności, stawek WHT, ale dotyczyć powinny także okoliczności faktycznych. Jednym z elementów, który należy zbadać jest to czy odbiorca płatności prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz czy posiada dostateczną substancję gospodarczą.
Przesłanka rzeczywistej działalności gospodarczej
Zgodnie z nowymi przepisami ustaw o CIT i PIT, jednym z warunków uznania odbiorcy za rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner) jest zatem prowadzenie przez odbiorcę rzeczywistej działalności gospodarczej. Standard rzeczywistej działalności gospodarczej należy oceniać według przesłanek dotyczących zagranicznych spółek kontrolowanych (ang. CFC). Zasadniczo chodzi o to, aby ocenić, czy odbiorca płatności nie jest podmiotem ustanowionym jedynie w celu skorzystania z korzyści traktatowych oraz sprawdzić, czy posiada dostateczny substrat majątkowo-osobowy do prowadzenia danej działalności. Przy tym, należy zwrócić uwagę, że substancja gospodarcza jest istotna nie tylko z punktu widzenia klauzuli beneficial owner, ale również pod kątem badania rezydencji zagranicznego podatnika (miejsca faktycznego zarządu), jak i klauzul antyabuzywnych.
Zobacz również:
Płatności dla zagranicznych kontrahentów - do zgłoszenia fiskusowi >>
Podatek u źródła - ministerstwo zapomniało o podatnikach PIT? >>
Badanie dostatecznej substancji gospodarczej
W praktyce zbadanie, czy odbiorca posiada dostateczną substancję gospodarczą może nastręczać wiele trudności. Należy zwrócić uwagę, że o ile aspekty, które należy wziąć pod uwagę są jednolicie określone dla wszystkich odbiorców, to jednak ich ocena powinna być różna w zależności od profilu działalności danej spółki. Inną ocenę należy przyjąć odnośnie podmiotów holdingowych, inwestycyjnych, operacyjnych czy centrów usług wspólnych. W związku z tym, że polskie przepisy nie wskazują kryteriów jakościowych czy ilościowych przy ocenie substancji odbiorcy, ocena tego, czy substancja biznesowa jest odpowiednia może być niejednoznaczna oraz być przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi. Niemniej, płatnik, aby móc argumentować, że dochował należytej staranności przy weryfikacji substancji biznesowej powinien dysponować dowodami, na podstawie których dokonał stosownej analizy i oceny.
Sprawdź procedurę w LEX: Pobór zryczałtowanego CIT (tzw. podatku u źródła) >
Listy dokumentów do weryfikacji nie ma
Przepisy nie określają przy tym listy dokumentów, która mogłaby być traktowana jako kompleksowa oraz powinna eliminować ryzyko zakwestionowania dochowania należytej staranności. Przy tym, należy zwrócić uwagę, że nie wystarczy oświadczenie kontrahenta, że prowadzi on w swoim kraju rzeczywistą działalność gospodarczą. W celu dochowania należytej staranności płatnik powinien, oprócz uzyskania publicznie dostępnych informacji, wystosować odpowiednie zapytanie do kontrahenta o udostępnienie odpowiednich informacji lub dokumentów. Nie ma on jednakże wpływu na decyzję kontrahenta, czy takie informacje lub dokumenty udostępni on płatnikowi. Wielokrotnie informacje takie zawierają tajemnicę handlową lub mogłyby naruszyć reguły ochrony danych osobowych. Niemniej, zgodnie ze stanowiskiem ministra finansów wyrażonym w projekcie Objaśnień do przepisów o podatku u źródła odmowa udostępnienia dokumentów przez podmioty z tej samej grupy kapitałowej nie może być uzasadnieniem dla obniżenia standardu należytej staranności.
Sprawdź procedurę w LEX: Pobór zryczałtowanego PIT (tzw. podatku u źródła) >
W kontekście oceniania substancji spółek w sposób odpowiedni warto zwrócić uwagę, że Raport BEPS nr 5 poświęcony zwalczaniu szkodliwych praktyk podatkowych wskazuje na spółki holdingowe jako, na te które nie wymagają tak istotnego poziomu substancji do pełnienia funkcji oraz zarządzania udziałami kapitałowymi. W kontekście podmiotów holdingowych raport ten wskazuje, że kluczowym czynnikiem jest aby spółki takie przestrzegały obowiązków compliance z zakresu prawa korporacyjnego oraz posiadały substancję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej.
Czytaj w LEX: Rola HR w obszarach Compliance - przełożenie na praktykę współdziałania >
Grupy kapitałowe pod specjalnym nadzorem
Również należy zwrócić uwagę na specyfikę spółek zajmujących się działalnością finansową, w tym udzielających różnego rodzaju finansowania w ramach grup kapitałowych. Różna skala ich działalności sprawia, że w wielu przypadkach do ich funkcjonowania nie jest koniecznie zatrudnianie dodatkowych pracowników (funkcje te z łatwością mogą pełnić wykwalifikowani członkowie zarządu), szczególne wyposażenie czy szczególnie wyodrębnione miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wiele z funkcji biznesowych czy administracyjnych takiej spółki może podlegać zlecaniu innym podmiotom bez szkody dla jej działalności.
Zastosowanie do oceny prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółki finansowe, holdingowe czy inwestycyjne kryteriów takich jak m.in. niewielka liczba pracowników, brak stałych pomieszczeń dla prowadzenia działalności, brak wyposażenia czy oprogramowania wydają być się nieadekwatne oraz mogą prowadzić do błędnych wniosków. Zatem substrat majątkowo-osobowy powinien być oceniany w sposób odpowiedni do pełnionych funkcji przez dany podmiot i ponoszonych ryzyk, mając na uwadze obecne realia gospodarcze (w tym cyfryzację gospodarki).
Iwona Krzemińska, ekspert w zespole ds. podatku CIT w KPMG w Polsce
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
