1. Wprowadzenie

Leasing jest umową, przez którą finansujący (zwany również leasingodawcą) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu (zwanemu również leasingobiorcą) do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego – zob. art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).
Umowa leasingu jest zatem umową zbliżoną do umowy najmu (w przypadku rzeczy oddawanych leasingobiorcy do używania) oraz dzierżawy (w przypadku rzeczy oddawanych leasingobiorcy do używania i pobierania pożytków). Różnica polega na tym, że umowa leasingu zawiera również zobowiązanie leasingodawcy do nabycia określonej umową rzeczy. To właśnie ten element czyni umowę leasingu umowę odrębną od umów najmu i dzierżawy (których przedmiotem jest rzecz będąca własnością wynajmującego/wydzierżawiającego przed zawarciem umowy.

2. Rodzaje leasingu samochodów osobowych

Zasady rozliczania leasingu na gruncie podatków dochodowych regulują przepisy art. 23a–23l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. Na gruncie tych przepisów wyróżnić należy trzy rodzaje leasingu samochodów osobowych:
1) leasing operacyjny samochodów osobowych,
2) leasing finansowy samochodów osobowych,
3) leasing samochodów osobowych traktowany jak najem.
3. Leasing operacyjny samochodów osobowych

Do leasingu operacyjnego samochodów osobowych w rozumieniu u.p.d.o.f. dochodzi w przypadkach, gdy umowa leasingu spełnia łącznie dwa warunki:
1) została zawarta na co najmniej 2 lata (w przypadku zawarcia umowy leasingu samochodu osobowego na okres krótszy niż dwa lata leasing w rozumieniu u.p.d.o.f. jest leasingiem finansowym lub leasingiem traktowanym jak najem), oraz
2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu osobowego (w przypadkach, gdy suma ustalonych w umowie leasingu samochodu osobowego opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, jest niższa od wartości początkowej tego samochodu, leasing w rozumieniu u.p.d.o.f. jest leasingiem traktowanym jak najem).
W takich przypadkach, zgodnie z art. 23b ust. 1 u.p.d.o.f., opłaty ustalone w umowie leasingu samochodu osobowego, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy leasingu (przez podstawowy okres umowy leasingu rozumie się czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona – zob. art. 23a pkt 2 u.p.d.o.f.), stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego (z zastrzeżeniem wymienionych w art. 23b ust. 2 u.p.d.o.f. przypadków, gdy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta z niektórych zwolnień w podatku dochodowym; w przypadkach takich stosuje się zasady opodatkowania właściwe dla umów leasingu finansowego). Cechą charakterystyczną leasingu operacyjnego samochodów osobowych jest to, że samochody te stanowią środki trwałe finansującego (firmy leasingowej), przez którego są amortyzowane.

Przychodem finansującego (firmy leasingowej) są w przypadku leasingu operacyjnego samochodów osobowych opłaty (w szczególności czynsze wstępne, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne oraz prowizje) ponoszone przez korzystającego, pomniejszone o należny z tytułu świadczenia usług leasingu należny podatek VAT (należy bowiem zauważyć, że na gruncie VAT leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług).
Bardziej skomplikowana sytuacja ma miejsce u leasingobiorców, u których opłaty powyższe (w szczególności czynsze inicjalne, raty leasingowe, opłaty manipulacyjne oraz prowizje), stanowią koszty uzyskania przychodu w różnych wysokościach. I tak, w przypadkach gdy:
1) Podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego podlega odliczeniu w całości – podatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.o.f.), a więc opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach netto.
Dotyczy to umów leasingu samochodów osobowych w rozumieniu u.p.d.o.f. (zob. art. art. 5a pkt 19 u.p.d.o.f.), do których ma zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora, które zostały zawarte do końca 2010 r. i zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym do końca stycznia 2011 r. (zob. art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, Dz. U. Nr 247, poz. 1652 – dalej u.z.u.p.t.u.).

2) Podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego podlega odliczeniu w części – podatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu w części w jakiej nie podlega odliczeniu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugie u.p.d.o.f.), a więc opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach częściowo brutto.
Dotyczy to sytuacji, w których ma zastosowanie art. 3 ust. 6 u.z.u.p.t.u. (tj. gdy kwotę podatku naliczonego z tytułu nabywania usług leasingu stanowi 60% kwot podatku z faktur leasingowych, przy czym kwota odliczonego podatku w całym okresie użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu nie może przekroczyć 6000 zł), a więc umów leasingu niż wskazane powyżej, a więc:
• umów leasingu samochodów osobowych w rozumieniu u.p.d.o.f. zawartych do końca 2010 r., do których nie ma zastosowania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora,
• umów leasingu samochodów osobowych w rozumieniu u.p.d.o.f. zawartych do końca 2010 r., do których ma zastosowanie wskazany wyrok, lecz które nie zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym do końca stycznia 2011 r.,
• umów leasingu samochodów osobowych w rozumieniu u.p.d.o.f. zawartych od 1 stycznia 2011 r.
Ponadto dotyczy to sytuacji, gdy samochód osobowy nabywany jest przez czynnego podatnika VAT, który będzie go wykorzystywał zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych. W przypadkach takich prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur leasingowych przysługuje częściowo (zob. przepisy art. 90 u.p.t.u.).

3) Podatek VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu samochodu osobowego nie podlega odliczeniu – podatek ten stanowi w całości koszt uzyskania przychodu (zob. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret pierwsze u.p.d.o.f.), a więc opłaty te stanowią koszty uzyskania przychodów w kwotach brutto.
Dotyczy to sytuacji, gdy leasingobiorcami są podatnicy VAT korzystający ze zwolnienia podmiotowego (zob. art. 113 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej u.p.t.u.), podatnicy VAT wykonujący wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku oraz czynni podatnicy VAT, którzy będą wykorzystywać leasingowany samochód wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych przedmiotowo od podatku.
Należy przy tym zauważyć, że przy zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów opłat związanych z leasingiem operacyjnym nie ma zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. (przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia samochodu osobowego, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej równowartość 20.000 euro), co potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto z dnia 12 września 2005 r., ZDA/423-15/05). W konsekwencji, opłaty te stanowią w całości koszty uzyskania przychodów leasingobiorców bez względu na wartość leasingowanych samochodów osobowych.

Wszelkie koszty związane z leasingiem samochodów osobowych w przypadku podatników rozliczających koszty metodą kasową stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (co potwierdzają organy podatkowe – zob. przykładowo postanowienie Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2007 r., IIUSpbIA/1/415-58/101a/57/07/BB), czyli w momencie wystawiania przez firmy leasingowe faktur dokumentujących te koszty (zob. art. 22 ust. 6b u.p.d.o.f.).
Podobnie ma się rzecz, jeśli chodzi o koszty rat leasingowych (oraz inne koszty związane z leasingiem ponoszone w trakcie trwania umowy leasingu) ponoszone przez podatników rozliczających koszty metodą memoriałową. Problem pojawia się w przypadku wszelkiego rodzaju opłat wstępnych. Ministerstwo Finansów stanowisko w tej kwestii zajęło w piśmie z dnia 29 maja 2007 r., MB 8/420/2007, w którym czytamy, że "uzasadnione jest, aby wstępną opłatę leasingową, dotyczącą ściśle określonego czasu trwania umowy leasingu zawartej na czas oznaczony, podatnik rozliczał proporcjonalnie do długości trwania tej umowy". Takie też stanowisko reprezentują z reguły organy podatkowe. Tytułem przykładu wskazać można interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 kwietnia 2009 r., IBPBI/2/423-126/09/PH, czy interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 maja 2009 r., ILPB3/423-153/09-2/KS. Stanowisko takie reprezentują również niektóre sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 października 2008 r., III SA/Wa 1080/08).

Większość sądów administracyjnych uważa jednak, że wstępne opłaty leasingowe mogą być przez podatników stosujących metodę memoriałową rozliczane w kosztach jednorazowo, w momencie poniesienia. Stanowisko takie zajął, przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 17 czerwca 2008 r., III SA/Wa 24/08, w którym czytamy, że „prawidłowo, zdaniem Sądu, Skarżąca uważa, że w płaszczyźnie podatkowej wstępna opłata leasingowa powinna zostać zaliczona do kosztów jednorazowo, bez konieczności rozliczania jej w czasie. Opłata inicjalna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Z zasady to właśnie od niej zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie". Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 221/08, oraz WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 614/08.