Spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT świadczy specjalistyczne usługi techniczne wymagające zaawansowanej wiedzy inżynieryjnej i znajomości międzynarodowych standardów bezpieczeństwa. W związku z rozwojem działalności w sektorze obronnym spółka planuje sfinansować członkowi zarządu (będącemu wspólnikiem) studia podyplomowe przydatne w branży. W przyszłości podobne finansowanie może objąć także pracowników. Celem studiów jest podniesienie kompetencji zarządczych i branżowych, co ma przełożyć się na skuteczniejsze przygotowywanie ofert, negocjacje kontraktów i spełnianie wymogów bezpieczeństwa.
Pytanie dotyczy tego, czy pokrycie kosztów studiów stanowi ukryty zysk lub wydatek niezwiązany z działalnością, a więc czy podlega opodatkowaniu estońskim CIT.
W estońskim CIT opodatkowaniu podlegają m.in.:
- ukryte zyski (art. 28m ust. 1 pkt 2 CIT),
- wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą (art. 28m ust. 1 pkt 3 CIT).
Kiedy powstają ukryte zyski
Ukryte zyski to świadczenia na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych, wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku i mające charakter ekonomicznie zbliżony do dywidendy. Katalog obejmuje m.in. darowizny, wydatki na reprezentację, świadczenia nieodpłatne czy transakcje nierynkowe. Jednocześnie przepisy wyłączają z ukrytych zysków m.in. wynagrodzenia i świadczenia pracownicze do określonych limitów.
Istotą estońskiego CIT jest opodatkowanie faktycznej dystrybucji zysku, także w formach innych niż dywidenda. Za ukryty zysk uznaje się świadczenia, które nie mają uzasadnienia biznesowego i wynikają z relacji właścicielskich.
Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą
Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą odpowiada wartości takich wydatków. Kategoria ta może częściowo pokrywać się z ukrytymi zyskami, jednak w przeciwieństwie do nich nie wymaga badania powiązań między spółką a beneficjentem świadczenia.
Ustawa o CIT nie definiuje wydatków niezwiązanych z działalnością ani nie wskazuje ich katalogu. Jak podkreśla Dyrektor KIS (interpretacja z 29.08.2024 r., 0111‑KDIB1‑1.4010.303.2024.1.RH), pojęcie to należy rozumieć zgodnie z językiem potocznym. Wydatkami niezwiązanymi z działalnością są więc takie, które nie służą osiąganiu przychodów ani zabezpieczeniu ich źródła. Wynika to z zarobkowego charakteru działalności gospodarczej.
W ryczałcie od dochodów spółek nie stosuje się pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Jednak – jak wskazuje KIS (interpretacja z 29.08.2024 r., 0111‑KDIB1‑1.4010.302.2024.1.RH) – przy ocenie wydatków niezwiązanych można pomocniczo odwołać się do praktyki dotyczącej kosztów niestanowiących KUP, ponieważ oba pojęcia łączy podobna logika: wydatki niezwiązane to takie, które nie realizują celu zarobkowego działalności.
Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych powstaje niezależnie od faktycznej zapłaty. Wystarczy ujęcie operacji w księgach, jeśli obciąża wynik finansowy netto (art. 28n ust. 1 pkt 2 CIT).
Ustawa przewiduje wyjątki – zgodnie z art. 28m ust. 4a CIT, do wydatków niezwiązanych nie zalicza się m.in. wydatków i odpisów amortyzacyjnych dotyczących składników majątku wykorzystywanych:
- w 100 proc. – gdy służą wyłącznie działalności gospodarczej,
- w 50 proc. – gdy są wykorzystywane częściowo prywatnie.
Ocena, czy dany wydatek jest niezwiązany z działalnością, zawsze wymaga analizy konkretnego stanu faktycznego. Wydatki, które nie służą realizacji podstawowego celu działalności – osiąganiu zysków – mogą zostać uznane za niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Studia podyplomowe to ukryty zysk
Podstawą opodatkowania ryczałtem jest suma dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ustalona w miesiącu wykonania świadczenia, wypłaty lub poniesienia wydatku (art. 28n ust. 1 pkt 2 CIT). Podatnik musi zapłacić ryczałt od tych dochodów do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub świadczenia (art. 28t ust. 1 pkt 4 CIT).
W analizowanej sprawie sfinansowanie studiów podyplomowych członka zarządu będącego wspólnikiem należy uznać za ukryty zysk. Pokrycie kosztów studiów jest świadczeniem na rzecz podmiotu powiązanego, ma charakter niepieniężny i wynika z jego statusu właścicielskiego. Spółka nie ma obowiązku finansowania takich wydatków, a same studia – mimo że mogą podnieść kompetencje zarządcze – mają przede wszystkim charakter osobisty i służą rozwojowi uczestnika.
W konsekwencji koszty studiów podyplomowych członka zarządu będącego wspólnikiem stanowią ukryty zysk i podlegają opodatkowaniu estońskim CIT.
Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 stycznia 2026 r., 0111‑KDIB1‑3.4010.738.2025.1.PC; Objaśnienia podatkowe z 23 grudnia 2021 r. dotyczące ryczałtu od dochodów spółek).
