Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mającą w swoim założeniu stanowić narzędzie do walki z nadużyciami i agresywną optymalizacją podatkową, ponownie obowiązuje w polskim prawie podatkowym od 15 lipca 2016 r., kiedy w życie weszła ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Wprowadzona wówczas, nowelizacja ordynacji podatkowej umożliwiła organom podatkowym pozbawianie podatników korzyści podatkowych, sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, jeżeli zostały one osiągnięte w wyniku działań mających na celu przede wszystkim uniknięcie opodatkowania.

Sztuczne czynności bez skutków podatkowych

Zgodnie z ówczesnym art. 119a §1 ordynacji podatkowej, jeśli podatnik dokonał sztucznej czynności, aby przede wszystkim osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, stojący w sprzeczności z istotą regulacji podatkowej, to skuteczność tego rodzaju działania zostanie prawnie zniweczona.

Postępowanie podatkowe w przypadku podejrzenia, że w danej sprawie spełnione mogą być przesłanki z art. 119a ordynacji podatkowej, prowadzone jest obecnie, po zmianach organizacyjnych w aparacie podatkowym,  co do zasady przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W toku postępowania może on zasięgnąć opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada), której rolą jest wydawanie opinii zawierającej stanowisko, co do zasadności stosowania klauzuli obejścia prawa wraz z uzasadnieniem.

 


Podatnikowi nadano uprawnienie do składania wniosków o wydanie opinii zabezpieczającej. Wydanie takiej opinii oznacza dla podatnika, że dla przedstawionej we wniosku czynności planowanej, rozpoczętej lub już dokonanej, nie ma zastosowania przepis art. 119a ordynacji podatkowej. Wniosek o wydanie opinii zabezpieczającej podlega opłacie w wysokości 20 tys. zł, którą należy wpłacić w terminie siedmiu dni od daty złożenia wniosku. Zainteresowane strony mogą wystąpić ze wspólnym wnioskiem o wydanie opinii, która powinna być wydana bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie sześciu miesięcy od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy.

Duże zmiany w polskiej klauzuli

Zgodnie z art.6 ust.1 dyrektywy ATAD (dalej: Dyrektywa), która wyznaczyła termin dostosowania przepisów krajowych do Dyrektywy na 31 grudnia 2018 roku, na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów jej wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego – są nierzeczywiste.

Rezultatem konieczności spełnienia powyżej opisanego wymogu Dyrektywy jest wprowadzenie od 1 stycznia 2019 r. zasadniczych zmian do treści klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Mają one zastosowanie do korzyści podatkowych uzyskanych od 1 stycznia 2019 r. (w tym do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r. i później).

Zobacz również: W przyszłym roku kary za przestępstwa i wykroczenia skarbowe będą wyższe >>

NSA: Zeznania podatnika w postępowaniu karnoskarbowym nie zawsze skuteczne >>

Zgodnie z art. 119a §1 ordynacji podatkowej czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym albo jednym z głównych celów jej dokonania a sposób działania był sztuczny. Uprzednio czynność musiała być dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej a sprzeczność musiała zaistnieć z przedmiotem oraz celem przepisu ustawy podatkowej.

 


Nowe brzmienie przesłanki sztuczności

W konsekwencji zmodyfikowana została także przesłanka sztuczności. W myśl art. 119c §1 ordynacji podatkowej sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych o ile nie są one sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W art. 119a §2 ordynacji podatkowej zmodyfikowano i rozszerzono otwarty katalog zdarzeń które mogą wskazywać na sztuczny sposób działania (np. dodatkowo jeśli korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia np. w ponoszonym przez podmiot ryzyku gospodarczym). Zgodnie z art. 119a §6 ordynacji podatkowej wprowadzono zasadę, że jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności związanej z unikaniem opodatkowania to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby gdyby dany przepis ustawy nie miał zastosowania. Kolejnym przykładem zaostrzenia obowiązujących przepisów było uchylenie pkt.1w art. 119b §1 ordynacji podatkowej, zatem osiągnięcie przez podatnika korzyści podatkowej niezależnie od jej wysokości jest objęte działaniami klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. (Do 1 stycznia 2019 działania klauzuli nie dotyczyły korzyści podatkowych poniżej 100 000 zł rocznie). Konsekwencją powyższych regulacji jest też uchylenie przez ustawodawcę art. 119b §1 pkt 5 ordynacji podatkowej, według którego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania.

 


Ze schematów można się wycofać

Wraz z wprowadzeniem zmian do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania ustawodawca założył, że podatnicy i płatnicy powinni zostać wyposażeni w uprawnienie do wycofania się ze skutków unikania opodatkowania. Obejmuje to możliwość wycofania się ze schematów dających korzyści podatkowe przez wiele lat. Odzwierciedleniem tego założenia jest możliwość wydania przez szefa KAS decyzji określającej warunki cofnięcia skutków unikania opodatkowania. Decyzję taką wydaje się na wniosek zainteresowanego podatnika i jest jednak ona poprzedzona szczegółową dwustopniową procedurą.

Przywrócenie instytucji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w jej treści, skutkujące zaostrzeniem mocy i znaczenia obowiązujących przepisów wskazuje na to, że w przyszłości można spodziewać się zwiększenia ilości sporów pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi. Polski ustawodawca, działając kompleksowo w zgodzie z panującymi obecnie tendencjami międzynarodowymi w ewolucji systemu podatkowego, pragnąc zapewnić sobie osiągnięcie zaplanowanych celów budżetowych w zakresie przychodów podatkowych, nadał obowiązującym przepisom charakter bardziej rygorystyczny, w postępowaniu podatkowym wzmacniający pozycję organów podatkowych kosztem podatnika (przedsiębiorcy).

Kazimierz Romaniec, radca prawny, wykładowca studiów podyplomowych Prawo podatkowe realizowanych w Centrum Kształcenia Podyplomowego Uczelni Łazarskiego

Czytaj w LEX: Zakres uprawnień organu podatkowego do oceny skutków czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego, w tym w świetle art. 199a Ordynacji podatkowej - omówienie orzecznictwa >