Zagadnieniem spornym w sprawie, która trafiła do Naczelnego Sądu Administracyjnego, była ocena, czy podwykonawca instalacji fotowoltaicznej (farmy) wykonuje jedną usługę sklasyfikowaną do kodu PKWiU 33.20.50.0 czy też kilka usług, przy czym dwie z nich rozliczane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VAT (usługi budowy drogi gruntowej i montażu ogrodzenia).
ROZPORZĄDZENIE z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) >>>
Zdaniem skarżącej spółki wykonuje jedną usługę kompleksową a jej dzielenie stanowi podział sztuczny, który nie znajduje uzasadnienia merytorycznego ani ekonomicznego.
Spółka działa jako podwykonawca Generalnego Wykonawcy realizującego projekty polegające na wznoszeniu elektrowni fotowoltaicznych (farmy). Wykonuje instalacje fotowoltaiczne wraz z przyłączem, posadowione na gruncie, w formule pod klucz.
Świadczeniem głównym jest kompleksowe wykonanie instalacji farmy fotowoltaicznej na gruncie a niezbędne świadczenia pomocnicze to m.in. usługa projektowa, usługa wykonania drogi wewnętrznej, usługę montażu ogrodzenia i usługi serwisowe i naprawcze, świadczone w ramach serwisu gwarancyjnego.
Według spółki, nie zachodzą przesłanki do zastosowania przepisów dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT. Spółka wystawia faktury VAT zawierające podatek należny w stawce podstawowej 23 proc. Takie stanowisko spółka przedstawiła we wniosku o interpretację.
Czytaj w LEX: Skutki niezłożenia przez wykonawcę oświadczenia o odwróconym VAT - LINIA ORZECZNICZA >
Organ uznał je jednak za nieprawidłowe. Nie zgodził się, że wnioskodawca wykonuje jedną usługę kompleksową. Uznał, że w przypadku usług wykonania drogi wewnętrznej oraz montażu ogrodzenia, które zostały ujęte w załączniku nr 14 do ustawy spełnione zostały warunki mechanizmu odwrotnego i obowiązek rozliczenia VAT ciąży nie na skarżącej, ale na nabywcy tych usług.
Organ wskazał, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem usługi nie powinny być dzielone, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Zobacz również: Nieostrożny podatnik odpowie również za nierzetelnego kontrahenta >>
WSA: To usługa kompleksowa
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga spółki jest zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację (wyrok z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1184/20).
WSA wskazał, że istota sporu sprowadza się do uznania usługi wykonania farmy fotowoltaicznej pod klucz za jedną usługę złożoną a nie usługę główną i szeregu usług pomocniczych, z których dwie są opodatkowane w systemie odwrotnego obciążenia z racji wymienienia ich w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Sąd przypomniał, że ustawa o VAT nie zawiera pojęcia "usługi złożonej" czy też "usługi kompleksowej", podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zostało podkreślone, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE, wypowiadając się m.in. w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, gdzie uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.
Zdaniem WSA, celem umowy jest realizacja farmy fotowoltaicznej pod klucz i w tym celu niezbędne jest wykonanie wszystkich elementów składowych realizacji tego projektu, które wbrew twierdzeniom organu stanowią jedną całość.
NSA: Wszystkich usług nie musi wykonywać jeden podmiot
NSA 29 września br. uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach i oddalił skargę (sygn. akt I FSK 1047/21).
NSA uznał, że w tej sprawie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, na co organy skarbowe powoływały się w skardze kasacyjnej. Zdaniem NSA, pomimo tego, że uzasadnienie sądu jest krótkie a nawet lakoniczne to jednak zawiera stanowisko merytoryczne co do wykładni i interpretacji prawa materialnego. Dlatego ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony.
- Na uwzględnienie jednak zasługiwały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w takim zakresie w jakim kwestionowały one stanowisko WSA, że mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową a w konsekwencji, że do tych dwóch wskazanych usług wykonania drogi wewnętrznej oraz ogrodzenia nie ma zastosowania odwrócony system rozliczenia podatku VAT – uzasadniał Roman Wiatrowski, sędzia sprawozdawca NSA.
Zarejestruj się bezpłatnie i sprawdź Moje Prawo.pl >>>
NSA wziął pod uwagę stanowisko Trybunału Sprawiedliwości UE, który przede wszystkim przyjmuje w odniesieniu do tego typu świadczeń, że pierwszy punkt spojrzenia na tego typu sprawę powinien polegać na tym, że nadajemy tego typu usługom charakter odrębny.
- To jest punkt wyjścia i tylko jeśli zachodzą sytuacje, które uznać należałoby za wyjątkowe, takie, że nie da się rozdzielić tych usług albo sytuacje takie, że jest to usługa niezbędna do wykonania usługi podstawowej to wówczas możemy to kwalifikować jako jedną kompleksową usługę złożoną – wyjaśniał sędzia Wiatrowski.
W ocenie sądu jednak w tym konkretnym przypadku kluczowy jest charakter tych prac, które polegają na budowie farmy fotowoltaicznej i aspekty techniczne tego typu urządzeń, które opierają się na zagadnieniach z budową infrastruktury elektrycznej i połączenia tej konstrukcji elektrycznej z odpowiednim okablowaniem, czyli takim zbudowaniem urządzenia, które pozwoli na spełnienie warunków przyłączenia do sieci energetycznej i systemu energetycznego. I te świadczenia mają charakter świadczeń kompleksowych, natomiast te pozostałe świadczenia, które zostały tu wymienione jak chociażby usługi projektowe już nie stanowią tej kompleksowej usługi.
- Te pozostałe świadczenia mogą być już wykonane przez podmioty odrębne. W ocenie NSA zupełnie inny charakter pod względem technicznym mają te wskazane również usługi polegające na wykonaniu ogrodzenia oraz doprowadzenia drogi wewnętrznej. One są niezbędne, jednak nie możemy dopatrzyć się takiej niezbędności, że wykonanie farmy fotowoltaicznej wymaga, aby ten sam podmiot wykonywał usługę budowy drogi czy też usługę ogrodzenia. Te usługi należało potraktować jako usługi odrębne, co w konsekwencji ma przełożenie na kwalifikowanie rozliczenia VAT na zasadzie VAT odwróconego – uzasadniał sędzia Roman Wiatrowski.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
