Delegowanie do pracy za granicę - sądy nie zawsze po stronie pracowników

Mimo iż organy podatkowe cały czas zajmują stanowisko, że wartość bezpłatnego zakwaterowania jest przychodem oddelegowanego pracownika, to inne zdanie mają w tej sprawie sądy. W ostatnich dwóch latach doszło do ukształtowania pozytywnej dla podatników linii orzeczniczej, zgodnie z którą pracownik nie zapłaci PIT od noclegu, co może być podstawą wystąpień o zwrot nadpłaty. Jednak zdarzają się też wyroki niezgodne z tą linią.

W sprawach dotyczących delegowania pracowników sądy administracyjne powołują się na przepisy unijne. Z orzecznictwa NSA wynika, że skoro zgodnie z dyrektywą UE świadczenia rzeczowe nie stanowią elementu wynagrodzenia, to nie stanowią też podstawy opodatkowania. 

- Od sierpnia 2023 r. sądy administracyjne co do zasady wydają pozytywne dla pracodawców i pracowników orzeczenia, co potwierdza ukształtowanie się korzystnej linii orzeczniczej. Sądy orzekają, iż pracownik nie ma przychodu niezależnie od tego, czy to pracodawca finansuje mu świadczenia, czy też zwraca pokryte przez pracownika koszty. Wyjątkiem jest jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który wydał ostatnio trzy wyroki, w których wprowadził rozróżnienie. Według rzeszowskiego WSA zwolnienie z podatku jest możliwe tylko wówczas, gdy pracodawca zwraca pracownikowi koszty. Nie sposób zgodzić się z taką wykładnią przepisów - mówi Grzegorz Grochowina, szef Zespołu Zarządzania Wiedzą w Departamencie Podatkowym w KPMG w Polsce. 

Chodzi o nieprawomocne orzeczenie WSA z 8 października 2024 (sygn. I SA/Rz 309/24) i prawomocne z 11 lipca 2024 r. (sygn. I SA/Rz 292/24). Obie sprawy dotyczyły spółek z branży budowlanej, które delegują pracowników czasowo do pracy za granicę. Zapewniają im przy tym transport i noclegi. WSA orzekł w obu tych sprawach, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

- Mimo iż organy podatkowe niezmiennie uważają, że wartość bezpłatnego zakwaterowania i transportu jest przychodem pracownika, to orzecznictwo zmierza co do zasady w innym kierunku. Co istotne, sądy powołują się na prawo unijne, uzasadniając, że skoro zgodnie z dyrektywą UE świadczenia rzeczowe nie stanowią elementu wynagrodzenia, to nie stanowią też podstawy opodatkowania – dodaje Grzegorz Grochowina.

Zwrot w orzecznictwie NSA

Przypomnijmy, że przełomowy dla podatników był wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. II FSK 270/21). Według NSA, skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również kosztów zakwaterowania, i powinny one obciążać pracodawcę, to nie można również na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika. A tak naprawdę, wpierw właściwie pracodawcę jako płatnika, a w konsekwencji pracownika jako osobę fizyczną, który będzie musiała rozpoznawać z tego powodu dochód.

- Świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. Z art. 11 ust. 2-2b ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców - czytamy w uzasadnieniu wyroku.

NSA ponownie zajął takie stanowisko w kolejnych wyrokach, m.in. z 9 stycznia 2024 r. (sygn. II FSK 434/21 i II FSK 1332/21). Sprawa dotyczyła spółki, która świadczy specjalistyczne usługi związane z montażem, remontem oraz konserwacją wszelkiego rodzaju technologicznych linii produkcyjnych w krajach Unii Europejskiej. Spółka deleguje do tych prac swoich pracowników na okres nieprzekraczający łącznie kilku miesięcy w roku kalendarzowym. Udostępnia im wówczas bezpłatnie zakwaterowanie lub też pokrywa w całości koszty związane z ich zakwaterowaniem w miejscu i na warunkach wybranych przez spółkę. Zarówno według fiskusa, jak i wojewódzkiego sądu administracyjnego, wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla pracownika w miejscu wykonywania przez niego pracy, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek. Ponoszenie w takiej sytuacji wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi jest świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwia mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść.

NSA stanął po stronie spółki i uchylił interpretacje. W ocenie NSA opłata za wynajęcie noclegu dla oddelegowanych pracowników jest ponoszona w interesie pracodawcy. Pracownicy mieszkający w Polsce nie mają bowiem interesu, by korzystać z miejsc noclegowych za granicą. NSA orzekł też, że z przepisów dyrektyw wynika, że koszty oddelegowania pracownika za granicę takie jak np. koszty jego zakwaterowania w miejscu oddelegowania, nie powinny być ujmowane w częściach składowych należnego mu wynagrodzenia, jak również przy ustalaniu, czy pracownik otrzymał co najmniej płacę minimalną. Zapewnienie pracownikowi delegowanemu bezpłatnie zakwaterowania za granicą na czas oddelegowania jest nie tyle prawem, co obowiązkiem pracodawcy.

Praca za granicą jak podróż służbowa

- Co istotne, zgodnie z orzecznictwem NSA oddelegowanie pracowników, w szczególności na krótkie okresy, niewiele różni się od podróży służbowych, w których to wydatki takie nie są uznawane za część wynagrodzenia pracowników i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem dochodowym. Odmienne stosowanie przepisów skutkowałoby dyskryminacją pracownika delegowanego za granicę, gdyż to jemu byłaby przypisywana odpowiedzialność za koszty transportu czy zakwaterowania, na które bardzo często nie ma żadnego wpływu - mówi Łukasz Kania, radca prawny z K&P Kancelaria Prawna Kania Pavlenko

- Należy też zauważyć, że zgodnie z obowiązującą w Polsce hierarchią aktów prawnych przepisy unijne mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi. Tym samym, skoro same przepisy unijne wprost wskazują, że do wynagrodzenia pracownika delegowanego nie należy wliczać kosztów transportu oraz zakwaterowania związanego z tym delegowaniem, to również na gruncie wykładni polskiego prawa podatkowego nie można przyjmować, że te obowiązki będą obciążały pracownika i pośrednio jego pracodawcę, jako płatnika zobligowanego do obliczenia i pobrania takiego podatku - dodaje Łukasz Kania. 

Czytaj również: ​Co dalej z fundacją rodzinną – najpierw potrzebne analizy