Fundacje rodzinne ponoszą pełne obciążenie podatkiem od przychodów z budynków, co zmniejsza ich atrakcyjność podatkową w zakresie prowadzenia działalności w postaci najmu nieruchomości.
Istota podatku od przychodów z budynków
Danina od przychodów z budynków znajduje zastosowanie do budynków położonych w Polsce, będących środkiem trwałym, stanowiącym własność lub współwłasność danego podatnika, które są, choćby w części, wynajmowane lub wydzierżawiane. Co istotne, podstawą opodatkowania nie są przychody ani dochody z najmu, lecz wartość nieruchomości. Można zatem stwierdzić, że w istocie jest to podatek quasi majątkowy.
Jest należny, jeżeli wartość nieruchomości przekracza 10 mln złotych (jest wówczas naliczany od nadwyżki ponad ten próg). Stawka wynosi 0,035 proc. wartości nieruchomości w skali miesiąca, co w skali roku przekłada się na stawkę 0,42 proc.
Podatnikami daniny od przychodów z budynków są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne. Można ją odliczyć od należnego PIT lub CIT płaconego na zasadach ogólnych za dany rok podatkowy. Tym samym, jeżeli ktoś płaci PIT lub CIT w wyższej wysokości niż należny podatek od przychodów z budynków, wówczas podatek ten nie będzie ostatecznie należny. Możliwe jest również odliczanie go na etapie zaliczek na PIT lub CIT, tj. w trakcie roku podatkowego. Co istotne, jeżeli jednak na koniec roku okaże się, że kwota daniny od przychodów z budynków przewyższa należny PIT lub CIT, nieodliczona kwota podatku od przychodów z budynków zasadniczo jest zwracana na wniosek podatnika (jeżeli treść wniosku nie budzi wątpliwości organów podatkowych).
Reasumując, dla większości podatników PIT i CIT danina od przychodów z budynków jest neutralna podatkowo, z wyjątkiem fundacji rodzinnych – o czym szerzej poniżej.
Najem nieruchomości przez fundacje rodzinne
Zasadniczo fundacje rodzinne powinny prowadzić taką działalność, która nie generuje istotnych ryzyk operacyjnych i sprowadza się w zasadzie do osiągania przychodów pasywnych. Ustawodawca przewidział zatem katalog czynności, które fundacje rodzinne mogą wykonywać w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a dochody z tej – dozwolonej ustawowo – działalności gospodarczej są z zasady zwolnione z CIT. Takim przykładem jest właśnie najem lub dzierżawa nieruchomości przez fundacje rodzinne. Z tego względu fundacje rodzinne są atrakcyjnym rozwiązaniem dla fundatorów, którzy mają nieruchomości inwestycyjne lub planują nabyć takie nieruchomości za pośrednictwem fundacji rodzinnych i dzięki temu gromadzić swój majątek i zapewnić jego wielopokoleniową sukcesję.
Tym samym fundacje rodzinne nie płacą CIT od przychodów z wynajmu lub dzierżawy nieruchomości, a moment podatkowy jest odroczony w czasie do momentu wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów. Wyjątkiem jest najem lub dzierżawa przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo składników majątku służących do prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot powiązany z fundatorem, beneficjentem lub samą fundacją rodzinną. Wówczas przychody z takiego najmu lub dzierżawy podlegają opodatkowaniu stawką 19 proc. CIT na poziomie fundacji rodzinnej, z możliwością odliczenia tego podatku od 15 proc. CIT, należnego przy wypłacie świadczeń do beneficjentów fundacji rodzinnej.
Niemniej jednak, jeżeli fundacje rodzinne decydują się na najem lub dzierżawę nieruchomości, kluczowa jest kompleksowa analiza na gruncie przepisów o podatku od przychodów z budynków, albowiem w tym zakresie zwolnienie z CIT dla fundacji rodzinnych nie obowiązuje, co oznacza, że fundacje rodzinne są podatnikami, jak każdy inny podmiot.
Odliczenie podatku od przychodów z budynków
Jak zostało wspomniane, zasadniczo podatek od przychodów z budynków jest odliczany od „standardowego” PIT lub CIT kalkulowanego na zasadach ogólnych. Tym samym, jeżeli podatnik PIT lub CIT płaci podatek dochodowy, np. z tytułu dochodów z najmu lub dzierżawy, to podatek od przychodów z budynków podlega odliczeniu. Problem w tym, że z zasady fundacje rodzinne nie płacą podatku dochodowego. To oznacza, że fundacje rodzinne nie mają „od czego” odliczyć tego podatku, w efekcie czego stanowi on dodatkowe obciążenie dla fundacji rodzinnych.
Fundacje rodzinne płacą CIT zasadniczo dopiero w momencie wypłaty świadczeń do beneficjentów. Można zatem stwierdzić w uproszczeniu, że właśnie to jest „podstawowy” podatek, który płacą fundacje rodzinne. Niestety, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadza się na to, aby podatek od przychodów z budynków mógł zostać odliczony od 15 proc. CIT z tytułu wypłacanych świadczeń (vide: interpretacja indywidualna z 28 marca 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.3.2024.1.MK). W tej samej interpretacji organ podatkowy potwierdził jednak, że fundacje rodzinne mogą odliczyć podatek od przychodów z budynków, ale od „sankcyjnego” 25 proc. CIT płaconego wówczas, gdy fundacje rodzinne prowadzą tzw. działalność niedozwoloną. Kierując się zatem tą logiką, fundacje rodzinne chcące odliczyć daninę od przychodów z budynków, muszą wykonywać działalność niedozwoloną i płacić „sankcyjny” 25 proc. CIT, aby – choćby częściowo – zminimalizować (dodatkowe) obciążenie w postaci podatku od przychodów z budynków. Nie taka powinna być idea i cel przepisów o opodatkowaniu fundacji rodzinnych.
Dyrektor KIS potwierdził jeszcze jeden wyjątek. W interpretacji indywidualnej z 24 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.442.2024.1.MK, wskazał, że fundacje rodzinne mają prawo do odliczenia zapłaconego podatku od przychodów z budynków także od 19 proc. CIT z tytułu najmu i dzierżawy niektórych składników majątku na rzecz podmiotów powiązanych. Niemniej jednak jest to również niepraktyczne rozwiązanie. Po pierwsze – bardzo często tego podatku fundacje rodzinne w ogóle nie płacą, ponieważ nie dochodzi do tego typu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. A po drugie – podatek ten (19 proc. CIT) i tak jest możliwy do odliczenia od 15 proc. CIT z tytułu świadczeń, wobec czego nawet jeżeli on występuje, to nie stanowi dodatkowego obciążenia dla fundacji rodzinnych, jeśli te wypłacają świadczenia na rzecz swoich beneficjentów.
Reasumując powyższe, mimo formalnej możliwości odliczenia daniny od przychodów z budynków, w wielu przypadkach fundacje rodzinne nie odliczą jej, gdyż nie płacą „standardowego” CIT, od którego podatek od przychodów z budynków mógłby zostać odliczony. To powoduje, że fundacje rodzinne są obciążone dodatkowym podatkiem (w przeciwieństwie do innych podatników PIT i CIT), a przecież istotą i podstawowym założeniem opodatkowania fundacji rodzinnych miało być zwolnienie z CIT dla fundacji rodzinnych do czasu wypłaty świadczeń na rzecz beneficjentów.
Cena promocyjna: 143.1 zł
|Cena regularna: 159 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 119.25 zł
Brak możliwości wystąpienia o zwrot podatku od przychodów z budynków
Zasadniczo po wejściu w życie instytucji fundacji rodzinnych, przepisy o podatku od przychodów z budynków nie uległy zmianie. Został jedynie dodany przepis (art. 24b ust. 19 ustawy o CIT), zgodnie z którym przepisy ust. 1-14 stosuje się odpowiednio do fundacji rodzinnej. I tu pojawia się spory problem.
Przypominając, istotą daniny od przychodów z budynków jest to, że nawet jeżeli dany podatnik nie ma od czego jej odliczyć, to na koniec roku podatkowego jest zwracana na wniosek podatnika, jeżeli treść wniosku nie budzi wątpliwości organów. Oznacza to, że dla większości podatników PIT i CIT podatek od przychodów z budynków powinien być neutralny podatkowo.
Problem wynika z tego, że przepisy regulujące zwrot daniny od przychodów z budynków znajdują się w ustępach 15-16 art. 24b ustawy o CIT. A jak zostało wspomniane powyżej, zgodnie z ustępem 19 ww. artykułu, do fundacji rodzinnej stosuje się odpowiednio przepisy wynikające – wyłącznie – z ustępów od 1 do 14. Czy to oznacza, że fundacje rodzinne nie mają w ogóle prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot?
Z takim pytaniem wystąpił wnioskodawca. Dyrektor KIS we wspomnianej interpretacji z 24 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.442.2024.1.MK wskazał, że z uwagi na brak odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących zwrotu zapłaconego podatku od przychodów z budynków, który nie został odliczony, fundacje rodzinne nie mogą występować o jego zwrot. Dyrektor KIS przyznał prymat wykładni językowej przepisu i w konsekwencji odmówił potwierdzenia fundacji rodzinnej prawa do zwrotu nieodliczonej daniny.
Taka sytuacja jest skrajnie niekorzystna dla fundacji rodzinnych, które posiadają nieruchomości o wartości rynkowej powyżej 10 mln zł i je wynajmują. Całkowicie niezrozumiałe jest to, dlaczego fundacja rodzinna, która – zgodnie z ustawą – może prowadzić dozwoloną działalność w zakresie najmu, ma być obciążona dodatkową daniną, której nie płacą inni podatnicy, w tym spółki prawa handlowego. Trudno się jednak dziwić dyrektorowi KIS, że wydał taką interpretację, albowiem w tym akurat wypadku problem nie wynika z wykładni organu podatkowego, lecz z literalnego brzmienia przepisów.
Zapowiedź zmian?
Podejście ustawodawcy wydaje się niespójne, gdyż z jednej strony najem nieruchomości jest wskazany wprost jako wchodzący w zakres dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, a z drugiej obecne uregulowania ustawy o CIT skutkują nałożeniem na nie podatku, w sytuacji gdy inni podatnicy tego podatku na koniec roku ekonomicznie nie płacą. Może to zniechęcać do inwestowania przez fundacje rodzinne w aktywa nieruchomościowe i tym samym zmniejszyć atrakcyjność samych fundacji rodzinnych.
W zeszłorocznych zapowiedziach Ministerstwa Finansów dotyczących planowanych zmian w przepisach dotyczących fundacji rodzinnych znalazło się m.in. opodatkowanie najmu nieruchomości przez fundację rodzinną. Pozostaje mieć nadzieję, że przyglądając się kwestii najmu przez fundacje rodzinne, Ministerstwo Finansów dostrzeże również potrzebę odpowiedniego dostosowania przepisów o podatku od przychodów z budynków dla fundacji rodzinnych.
Wojciech Niedźwiedzki, Partner w Kancelarii Biały Tax Lawyer
Mikołaj Rusak, Senior Associate w Kancelarii Biały Tax Lawyers
