Impulsem do opublikowania tego tekstu jest odpowiedź udzielona przez Marcina Łobodę, szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na interpelację poselską nr 9613 w sprawie wydawania podatnikom zaświadczeń o braku zaległości podatkowych, w sytuacji gdy zawarli oni układ z wierzycielami na podstawie ustawy - Prawo restrukturyzacyjne. Odpowiedź szefa KAS, literalnie dotycząca istotnego, ale wąskiego zagadnienia leżącego na styku prawa restrukturyzacyjnego oraz podatkowego, obrazuje szerszy problem nieuwzględniania w procesie stosowania prawa przez organy administracji obowiązujących norm prawa restrukturyzacyjnego i opierania się wyłącznie o treść ordynacji podatkowej.
Czytaj także: 10 lat prawa restrukturyzacyjnego: ocena plus wskazówki
Stanowisko szefa KAS i Naczelnego Sądu Administracyjnego
Według stanowiska szefa KAS, art. 306e par. 5 ordynacji podatkowej - zgodnie z którym zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach może być wydane w przypadku odroczenia terminu płatności lub rozłożenia zaległości na raty - ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której odroczenie terminu płatności bądź rozłożenie zaległości na raty jest skutkiem decyzji, wydanej na podstawie przepisów ordynacji o ulgach w spłacie zobowiązań podatkowych. Wszelkie inne zdarzenia prawne, wywołujące analogiczny do decyzji o udzieleniu ulgi skutek w postaci odroczenia terminów zapłaty zaległości podatkowych i rozłożenia ich na raty, są dla organów podatkowych „niewidoczne”, ponieważ ordynacja podatkowa nie wspomina o nich wprost.
Zobacz wzór w LEX: ZAS-W (5) ZAS-W zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości
Szef KAS w swoim stanowisku oparł się na argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt: II FSK 1867/20, w którym wskazano, że „(…) jedyny skutek jaki wiąże ustawodawca z zawarciem i zatwierdzeniem układu jest właśnie niemożność egzekwowania wierzytelności w okresie jego trwania, nie zaś ustalenia nowego terminu w rozumieniu materialnoprawnym.” Teza postawiona przez NSA jest jednak niesłuszna i jaskrawo sprzeczna z dorobkiem nauki prawa upadłościowego i restrukturyzacyjnego, a także orzecznictwem sądów powszechnych. Modyfikacja terminów zapłaty jest jednym z podstawowych skutków układu, który oprócz wspomnianego przez NSA wpływu na dopuszczalność prowadzenia egzekucji, wywołuje także daleko idące skutki na gruncie prawa materialnego. Jak bowiem inaczej wytłumaczyć fakt, że mocą układu można dokonać konwersji wierzytelności na akcje bądź udziały w kapitale zakładowym dłużnika lub wprowadzić wzajemne dopłaty bądź spłaty pomiędzy wierzycielami.
Na aprobatę nie zasługuje także wyrażony w przywołanym wyroku pogląd NSA, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie wydania zaświadczenia ma charakter uproszczony, a zatem nie można wymagać od organu badania skutków zawarcia i zatwierdzenia układu w kontekście zaległości podatkowej. Po pierwsze, należy bowiem zauważyć, że treść układu nie wymaga badania jego skutków ani prowadzenia złożonego postępowania dowodowego, ponieważ wprost wskazuje on terminy zapłaty oraz wysokość poszczególnych rat układowych. Po drugie, tezy postawionej przez NSA nie da się pogodzić ze skutkiem prawomocności materialnej postanowienia o zatwierdzeniu układu, jakim jest jego moc wiążąca. Zgodnie z art. 365 par. 1 k.p.c., prawomocne orzeczenie sądu wiąże inne sądy i organy administracji publicznej. Organ administracji, wydając zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, nie może po prostu zignorować treści prawomocnego orzeczenia o zatwierdzeniu układu i bazować wyłącznie na własnej dokumentacji.
Cena promocyjna: 44.5 zł
|Cena regularna: 89 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 66.75 zł
Szersza perspektywa
Jak wskazałem na wstępie, problematyka wydawania zaświadczeń stanowi jedynie element szerszego obrazu nieuwzględniania przez organy administracji w procesie stosowania prawa podatkowego regulacji innych gałęzi prawa, w szczególności prawa restrukturyzacyjnego, które umożliwia modyfikację treści stosunku prawnego łączącego organ podatkowy z dłużnikiem. W mojej ocenie nie da się pogodzić takiego podejścia z wyrażoną w art. 7 Konstytucji normą nakazującą organom władzy publicznej działanie w graniach i na podstawie prawa. Jak bowiem trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w wyroku z 6 czerwca 2024 r., I SA/Wr 623/23 „działanie "w granicach prawa" oznacza zgodność z całym systemem prawa. Nie chodzi tylko o zgodność z normą kompetencyjną, ale o relację z pozostałymi normami prawnymi, ponieważ to one będą wyznaczały granice legalnego działania na podstawie normy kompetencyjnej.” „Zamykanie oczu” na normy wywodzące się z innych aktów normatywnych niż ordynacja i ustawy podatkowe nieuchronnie prowadzi do niespójności w systemie prawa oraz utraty zaufania obywateli do władzy publicznej. Jak bowiem wytłumaczyć obywatelowi, który uzyskał prawomocne orzeczenie sądu powszechnego zatwierdzające układ, mocą którego doszło do odroczenia terminów zapłaty zaległości podatkowej (często z poparciem Skarbu Państwa), że nie może on uzyskać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, mimo że termin zapłaty ukształtowany układem jeszcze nie nadszedł?
Czytaj też w LEX: Projekt UD196: przegląd kluczowych zmian w Ordynacji podatkowej i ich skutki praktyczne>
Biorąc pod uwagę rolę, jaką pełni zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach w obrocie gospodarczym, w szczególności, że jest ono niejednokrotnie wymagane przy uzyskiwaniu zamówień bądź składaniu ofert w przetargach, brak możliwości jego uzyskania, w wielu przypadkach uniemożliwi przedsiębiorcy kontynuowanie działalności gospodarczej i wykonanie układu. Poszkodowanym w takiej sytuacji będzie nie tylko przedsiębiorca, który zostanie zmuszony do ogłoszenia upadłości, ale także jego wierzyciele, w tym Skarb Państwa, którzy będą musieli poszukiwać zaspokojenia w ramach likwidacji majątku, zazwyczaj uzyskując zdecydowanie mniej, niż oferowano im w układzie.
Potrzebne zmiany?
Sądownictwo powszechne ma ograniczony wpływ na działanie organów podatkowych. W przeszłości jednak jednolita linia orzecznicza, prezentowana przez sądy restrukturyzacyjne w kontekście wpływu zatwierdzenia układu na bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowych, doprowadziła do zmiany praktyki składania przez naczelników urzędów skarbowych zastrzeżeń do układów, opartych o pogląd, zgodnie z którym zawarcie układu nie wywiera wpływu na przerwanie biegu przedawnienia a przez to prowadzi do ich pokrzywdzenia. W przypadku zaświadczeń niezbędna byłaby jednak reakcja ze strony sądownictwa administracyjnego, na którą, biorąc pod uwagę przytoczony wyrok NSA z 8 stycznia 2021 r., trudno liczyć. Z tego względu, niezbędna wydaje się interwencja ze strony ustawodawcy. Materia ta jest bowiem zbyt ważna dla funkcjonowania zagrożonych niewypłacalnością przedsiębiorców, aby czekać na ewentualną zmianę poglądów przez organy podatkowe i sądy administracyjne.
Zobacz także w LEX: Kowalski Radosław, Uzyskiwanie zaświadczenia ordynacyjnego krok po kroku
