Księgowanie w bieżącym roku przebiega następująco: Ma Przychody - 100 (odwrócenie odpisu ubiegłorocznego), Wn Koszty - 120 500 (odpis skalkulowany na dzień bilansowy bieżącego roku). Gdyby przeanalizować kalkulację odpisu stanowiącego BO dla bieżącego roku (100) okazałoby się, że część towarów typu A sprzedano poniżej ceny nabycia i strata przewyższała odpis, a część sprzedano z zyskiem. Oznacza to, że część odpisu wykorzystano w 100%, a część była zbędna. Przykład: dla części towarów typu A w sumie strata ponad odpis wyniosła 95, a wartość niewykorzystanego odpisu dla pozostałych towarów typu A wyniosła 30.
Pytanie:
Czy można stwierdzić, że per saldo 65 to odpis "wykorzystany"?
Nowy odpis na 120 utworzony w tym roku dotyczy również towarów typu A, ale nie tych samych, które objęto odpisem w roku ubiegłym.
W jaki sposób wykazać powyższą sytuacje w rachunku zysków i strat roku bieżącego?
Odpowiedź:
Nie podajecie Państwo w pytaniu czy wszystkie towary typu A, na które utworzono rezerwę w roku ubiegłym zostały sprzedane. Odpowiadając zatem na pytanie rozważę dwa przypadki.
Pierwszy to taki, w którym wszystkie towary typu A objęte rezerwą na BO zostały sprzedane. Wówczas należy rozwiązać całą rezerwę w wysokości 100. W rachunku zysków i strat rozwiązanie to należy zaprezentować w pozostałych kosztach operacyjnych (jako zmniejszenie kosztów). Utworzoną w bieżącym roku rezerwę w wysokości 620 (120 500) należy również zaprezentować w pozostałych kosztach operacyjnych, dotyczy ona bowiem towarów, które na BO nie były objęte odpisem. Zatem w pozycji E.III – Pozostałe koszty operacyjne – Inne koszty operacyjne zaprezentujecie Państwo kwotę 520 (620 – 100).
Drugi przypadek to taki, w którym nie sprzedaliście Państwo wszystkich towarów typu A. Wówczas rozwiązujecie Państwo całą rezerwę z BO (100) ale w kalkulacji rezerwy w bieżącym roku ujmujecie również towary, które objęte były rezerwą na BO. W takiej sytuacji w pozostałych przychodach operacyjnych (w pozycji D.III – Pozostałe przychody operacyjne – Inne przychody operacyjne) powinniście Państwo zaprezentować jedynie zmniejszenie rezerwy (jeżeli takie wystąpi) dotyczące towarów objętych rezerwą na BO i znajdujących się w aktywach na dzień ponownej kalkulacji odpisu aktualizującego. W pozostałych kosztach operacyjnych (w pozycji E.III) powinniście Państwo zaprezentować rozwiązanie rezerwy dotyczące sprzedanych towarów, zawiązanie rezerwy na towary nieobjęte odpisem na BO oraz zwiększenie odpisu aktualizującego na towary objęte odpisem na BO.
Uzasadnienie:
Odnosząc się do drugiego pytania, uważam że w opisanej sytuacji możemy mówić o błędzie w szacowaniu odpisu aktualizującego. Piszecie Państwo, że strata ponad odpis dla jednej grupy towarów typu A wyniosła 95. Oznacza to, że przekroczyła ona wartość szacowanej przez spółkę straty (poprzez odpis) właśnie o tę kwotę. Z drugiej strony, na inną grupę towarów typu A utworzyliście Państwo odpis o 30 przewyższający rzeczywistą utratę wartości. Zatem per saldo odpis aktualizujący był niedoszacowany na kwotę 65. Jeżeli cały efekt związany z utratą wartości miał miejsce w poprzednim roku wówczas należy się zastanowić, biorąc pod uwagę istotność, czy sprawozdanie finansowe za poprzedni rok rzetelnie odzwierciedlała sytuację finansową Państwa spółki.
Stosownie do art. 34 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) - dalej u.o.r. - odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia, albo zakupu, albo kosztów wytworzenia – zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.
Zgodnie z art. 35c u.o.r. w przypadku ustania przyczyna, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. Z treści tego przepisu wynika, że jedynie w przypadku zmiany odpisu skutkującego zwiększeniem wartości aktywów mamy do czynienia z pozostałymi przychodami operacyjnymi. Rozwiązanie wartości odpisu aktualizującego będące następstwem sprzedaży, nie zwiększa wartości aktywów, a więc nie powinno być wykazywane w pozostałych przychodach operacyjnych. Ponieważ polskie przypisy nie regulują wprost gdzie należy rozwiązać odpis aktualizujący w wyniku sprzedaży, na mocy art. 10 u.o.r. należy zastosować międzynarodowe standardy rachunkowości. Ogólna zasada dotycząca tworzenia rezerw, RMKB i odpisów aktualizujących stanowi, że rozwiązujemy je tam gdzie zostały zawiązane. Należy zauważyć, że przepisy u.o.r. nie są konsekwentne. Z jednej strony art. 4 ust. 2 u.o.r. nakazuje ujmować transakcje gospodarcze zgodnie z ich ekonomicznym charakterem. Zgodnie z tym zapisem utworzenie i rozwiązanie odpisu powinno zostać zaprezentowane w kosztach sprzedanych towarów, a nie jak nakazuje art. 34 ust. 5 u.o.r. i art. 35c u.o.r. w pozostałych kosztach lub przychodach operacyjnych.