W 2023 roku najem prywatny opodatkowany tylko ryczałtem
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że od 1 stycznia 2023 r. jedyną dopuszczalną formą opodatkowania najmu prywatnego będzie ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ograniczenie będzie dotyczyło źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. w szczególności najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Czytaj w LEX: Najem a działalność gospodarcza - KOMENTARZ PRAKTYCZNY >>>
Jednocześnie osoby uzyskujące przychody z najmu i umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarczą zachowają nadal prawo do wyboru sposobu rozliczeń według zasad ogólnych, podatkiem liniowym lub ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Sprawdź PROCEDURĘ w LEX: Najem jako źródło przychodów - Procedura pozwala ustalić, do jakiego źródła przychodów należą osiągane przez osobę fizyczną przychody z najmu >>>
Bez możliwości amortyzacji nieruchomości mieszkalnych
Trzeba jednak pamiętać, że również dla osób uzyskujących przychody z najmu w ramach działalności gospodarczej opodatkowanie według skali podatkowej może nie być opłacalne. Przyczyną jest m.in. wprowadzony od początku 2022 r. zakaz amortyzacji nieruchomości mieszkalnych, tj. budynków mieszkalnych, lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Na podstawie przepisów przejściowych amortyzacja takich nieruchomości będzie dopuszczalna jedynie do końca 2022 r. pod warunkiem, że zostały one nabyte lub wytworzone przed dniem 1 stycznia 2022 r.
Czytaj w LEX: Najem i dzierżawa lokali mieszkalnych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej >>>
Czytaj w LEX: Optymalizacja najmu lokalu mieszkalnego >>>
Choć zmiana przepisów w tym zakresie może budzić uzasadnione wątpliwości natury konstytucyjnej, Organy uznają, że na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli tylko do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r (interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 25 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.167.2022.3.MT).
Czytaj: Opodatkowanie najmu - w gąszczu zmian i wyjątków można się pogubić>>
Organy podatkowe zdają się nie dostrzegać sprzeczności wprowadzonych przepisów w szczególności z art. 2 Konstytucji zawierającym klauzulę demokratycznego państwa prawa. Z klauzuli tej wywodzi się niezwykle istotne dla podatników zasady niedziałania prawa wstecz i ochrony praw nabytych. Zasady te wyznaczają granicę ingerencji władzy publicznej w sferę praw lub wolności. Mają na celu zapewnienie obywatelom w tym podatnikom bezpieczeństwa prawnego, a także umożliwienie im racjonalnego planowania przyszłych działań. Wydaje się, że pozbawienie podatników nabytego przez nich prawa do amortyzacji, jest jaskrawym naruszeniem ww. zasad. Przypomnieć należy również orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego w tej materii, wskazujące, że obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwiają dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej (wyrok TK z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. P 10/11).
Czytaj w LEX: Opodatkowanie najmu kartą podatkową na przykładach >>>
Zmiana formy opodatkowania - kolejna wątpliwości związana Polskim ładem
Przypomnijmy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265), podatnicy opodatkowujący najem ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, którzy w 2022 r. opodatkowywali osiągnięte przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, mogą opodatkować te przychody zgodnie z art. 71 ustawy o PIT (tj. wg. skali podatkowej), jeżeli zawiadomią o tym wyborze właściwego naczelnika urzędu skarbowego w zeznaniu rocznym (PIT-36), złożonym w odpowiednim terminie. Możliwość powrotu do rozliczenia według skali podatkowej również przez osoby rozliczające się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu prywatnego potwierdziło Ministerstwo Finansów w komunikacie z dnia 12 lipca 2022 r.
Niestety komunikat nie rozwiązał wszelkich wątpliwości w tym zakresie. Problemy interpretacyjne mogą dotyczyć przykładowo małżeństwa, które złożyło wniosek o opodatkowanie całości dochodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przez jedno z nich. Pojawia się pytanie o konsekwencje rezygnacji z ryczałtu przez tego małżonka. Możliwe są w tym zakresie dwa scenariusze:
- całość dochodów rozlicza według skali ten małżonek, który dotychczas był opodatkowany ryczałtem;
- każdy z małżonków obowiązany jest rozliczyć się według skali od przypadającej na niego części dochodów.
Czytaj w LEX: Polski Ład: Zmiany w najmie prywatnym i amortyzacji >>>
Jeden z małżonków może płacić podatek
Możliwość złożenia przez małżonków sporządzonego na piśmie oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu z najmu przez jednego z nich przewiduje art. 12 ust. 6 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1993 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 8a ww. ustawy wybór zasady opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków dotyczy również lat następnych, chyba że w odpowiednim terminie małżonkowie zawiadomią na piśmie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z opodatkowania całości przychodu przez jednego z małżonków. Oświadczenia są traktowane jako wspólne oświadczenia małżonków.
Jednocześnie należy pamiętać, że z dniem 1 stycznia 2022 r. zostały uchylone analogiczne przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.). Przepis przejściowy ogranicza się natomiast do dopuszczenia możliwości opodatkowania przychodów z najmu w 2022 r. wg. zasad obowiązujących na dzień 31 grudnia 2021 r. Czy przepis odnosi się do również do zasad składania oświadczenia o opodatkowaniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków, które obowiązywały do końca 2021 r.? W mojej ocenie jak najbardziej, gdyż odnosi się on do zasad opodatkowania, a tym samym również do zasad składania wspomnianego oświadczenia.
Po przypomnieniu powyższych przepisów powróćmy do możliwych wariantów konsekwencji rezygnacji z ryczałtu przez małżonka dotychczas opodatkowującego przychody z najmu na tych zasadach.
Czytaj w LEX: Dokumentowanie najmu i dzierżawy nieruchomości >
Czytaj w LEX: Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i lokali związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej >
Wcześniejsze oświadczenie zachowuje moc
Moim zdaniem prawidłowe w tej sytuacji będzie opodatkowanie przychodów z najmu według skali przez tego małżonka, który do tej pory opodatkowywał przychodów z najmu ryczałtem. W mojej ocenie należy przyjąć, że oświadczenie o wyborze opodatkowania przez jednego z małżonków, mimo że złożone na zasadach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, zachowuje moc również na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a zmiana zasad opodatkowania z ryczałtu na skalę nie wpływa na opodatkowanie najmu przez tego z małżonków, który dotychczas opodatkowywał przychody z najmu.
Możliwe jest również stanowisko, że obydwoje małżonkowie opodatkowują dochody z najmu wg skali od połowy przychodów. Można bowiem argumentować, że oświadczenie o opodatkowaniu przychodów z najmu przez jednego z małżonków powinno zostać złożone na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Czy istnieje możliwość aby ten z małżonków który do tej pory rozliczał się ryczałtem był opodatkowany według skali podatkowej natomiast drugi ryczałtem. Moim zdaniem taka interpretacja nie znajduje uzasadnienia, zachowuje bowiem moc złożone wspólnie oświadczenie, że to pierwszy małżonek będzie opodatkował przychody z najmu ryczałtem.
Czytaj w LEX: Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży nieruchomości na przykładach >>>
Opłaty za media płacone przez najemcę to przychód?
W przypadku osób uzyskujących przychody z najmu prywatnego rozliczających się ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stanowisko fiskusa od wielu lat pozostaje niezmienne i korzystne dla podatników. Osoby te, z uwagi opodatkowane ryczałtem, co prawda nie mogą ująć w kosztach uzyskania przychodów opłat za media (gaz, energię elektryczną, wywóz śmieci, wodę, czynsz do spółdzielni) ale organy skarbowe potwierdzają, że przychodem z najmu nie są ponoszone przez najemcę powyższe wydatki (opłaty) związane z przedmiotem najmu (zarówno ustalane ryczałtowo, jak również nie ustalane w sposób ryczałtowy), pod warunkiem jedynie, aby z umowy wynikało, że to najemca jest zobowiązany do ich ponoszenia. Przychodem tych osób będzie więc co do zasady kwota umówionego czynszu, jaki płaci najemca z tytułu najmu.
Czytaj w LEX: Kiedy najem warto opodatkować ryczałtem – poradnik na przykładach >>>
Przedsiębiorcy-ryczałtowcy inaczej
Niestety, w świetle interpretacji Dyrektora KIS całkiem inna jest sytuacja przedsiębiorców opodatkowujących przychody z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mimo że wydaje się, że pojęcie przychodu powinno być rozumiane analogicznie jak w przypadku osób nieprowadzących działalności gospodarczej, to organy skarbowe, dochodzą do odmiennych konkluzji. W dniu 19 sierpnia 2022 r. pojawiła się kolejna interpretacja indywidualna potwierdzająca niekorzystne stanowisko organów w tej materii (sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.440.2022.2.ID). Powołując się na art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organy wywodzą, że jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczy kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, a contrario zwrócone wydatki, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowią przychody podatnika.
W konsekwencji Dyrektor KIS dochodzi do wniosku, że refaktura kosztów opłat za media poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza takich wydatków z katalogu kosztów uzyskania przychodów, to będą stanowić one przychód podatkowy.
Pomijając zasadność odwołania się do na art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającego na celu wykluczenie sytuacji obniżenia zobowiązania podatkowego bez ponoszenia ciężaru ekonomicznego wydatku, w przypadku podatników opodatkowanych ryczałtem a tym samym nieuwzględniających kosztów uzyskania przychodu, to rezultatem wykładni Dyrektora KIS jest ponadto nieuzasadnione odmienne rozumienie pojęcia przychodów na gruncie tej samej ustawy w przypadku najmu prywatnego oraz najmu w ramach działalności gospodarczej. Wykładnia Dyrektora KIS prowadzi więc do kuriozalnej sytuacji, że np. bardzo wysoka faktura za energię elektryczną pobraną przez nieoszczędnego najemcę co prawda jako refakturowana obciąży tegoż najemcę, ale jednocześnie powiększy kwotę przychodu wynajmującego, który jako opodatkowany ryczałtem nie będzie miał możliwości zaliczenia jej do kosztów podatkowych, a w rezultacie zapłaci podatek dochodowy od nadmiarowego zużycia energii przez najemcę.
Autorka: Agnieszka Fijałkowska-Wocial, doradca podatkowy, Kancelaria LTCA Zarzycki Niebudek KubiczSp.k
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.