Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny i uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Kr 1393/16) oraz zaskarżoną interpretację indywidualną. Teraz sprawa ponownie trafi do organu podatkowego, który będzie musiał uwzględnić dokonaną przez NSA wykładnię prawa.
Nabycie spadku a prawo do zwrotu
Istota sporu sprowadzała się do ustalenia, czy w okolicznościach tej sprawy miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Skarżący zakwestionował możliwość zastosowania tego przepisu wskazując, że decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości tylko przywraca stosunki własnościowe sprzed wywłaszczenia, a zatem zwrot taki nie stanowi nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT. Z kolei zdaniem organu w sytuacji, gdy prawo do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości znajduje swe źródło w nabyciu spadku, wówczas za dzień jej nabycia uznać należy datę śmierci uprawnionego, tj. wywłaszczonego właściciela (w tej sprawie - dzień śmierci babci skarżącego, czyli 14 grudnia 2013 r.) i w związku z tym sprzedaż przez skarżącego w dniu 27 kwietnia 2016 r. udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.
NSA nie zgodził się ani ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, ani sądu I instancji. Bo organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 14b par. 3 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie (tj. pominięcie przy wydawaniu interpretacji) istotnego elementu stanu faktycznego, a mianowicie, że w chwili otwarcia spadku, w skład masy spadkowej nie wchodził udział w tej nieruchomości. Dokonał też błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, art. 924 i art. 925 kodeksu cywilnego oraz art. 136 ust. 2 i ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez przyjęcie, że źródłem nabycia udziału w nieruchomości było spadkobranie.
Zobacz również: WSA: Fiskus nie musi znać numeru telefonu podatnika >>
Źródła przychodów w PIT
Jak podkreślił NSA, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawodawca nie zdefiniował jednak pojęcia „nabycie”. Chcąc więc rozstrzygnąć tę kwestię NSA przywołał pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 17 grudnia 1996 r. (sygn. FPS 7/96). NSA zaakcentował w niej, że wywłaszczenie jest swoistą instytucją prawną, za pomocą której państwo w sposób władczy wkracza w sferę indywidualnych praw podmiotowych dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. Ustawodawca regulujący instytucję wywłaszczenia nieruchomości ustanowił równocześnie gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości, jeżeli nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na który dokonano wywłaszczenia. Przesłanka zwrotu nieruchomości, jaką jest „zbędność” nieruchomości do realizacji celów publicznych, aktualizuje uprawnienie dotychczasowego właściciela do żądania zwrotu nieruchomości i obowiązek podmiotu, na którego rzecz nastąpiło wywłaszczenie, a więc Skarbu Państwa lub gminy, przeniesienia prawa własności wywłaszczonej nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następców prawnych. Pytanie więc, czy nabycie udziału w nieruchomości w tej konkretnej sprawie było nabyciem w drodze spadku lub w inny nieodpłatny sposób, skoro w dacie otwarcia spadku udział w nieruchomości nie wchodził w jego skład.
Decyzja o zwrocie to nie nabycie nieruchomości
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku udział w przedmiotowej nieruchomości niewątpliwie do spadku nie wchodził, a skarżący nie nabył go w spadku. Otrzymał ją jako spadkobierca na skutek decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości. Źródłem nabycia nie było więc spadkobranie, a restytucyjny zwrot udziału w wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy.
Jak podkreślił NSA, w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także Sądu Najwyższego przyjmuje się, że decyzja o zwrocie nieruchomości pełni funkcję restytucyjną, czyli jest aktem prawnym, który wywiera bezpośrednio skutki w sferze prawa cywilnego. Powoduje ona przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela lub jego spadkobierców, jednak nie kreuje tego prawa. - Jak wskazał NSA w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 1996 r., sygn. akt FPS 7/96, przy zwrocie nieruchomości w trybie art. 69 ust. 1 ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (obecnie analogicznie art. 136 ust. 3) nie mamy do czynienia z przeniesieniem na zasadach ogólnych własności nieruchomości na wywłaszczonego uprzednio właściciela, nie jest to też przeniesienie w drodze aktów władczych Skarbu Państwa lub gminy. Zwrot nieruchomości następuje, na podstawie decyzji administracyjnej, która przywraca (restytuuje) stronę podmiotową stosunku prawnorzeczowego odnośnie do wywłaszczonej nieruchomości do stanu sprzed wywłaszczenia. Nie stanowi więc ono nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT ‒ czytamy w uzasadnieniu orzeczenia.
Jak podkreślił NSA, jeżeli nieruchomość (udział w nieruchomości) została zwrócona spadkobiercy właściciela decyzją o jej zwrocie wydaną na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami i w chwili otwarcia spadku nie wchodziła do spadku po tym właścicielu, to tym samym nie było to nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT prowadzące do powstania obowiązku podatkowego w przypadku jej sprzedaży przed upływem pięciu lat od dnia otwarcia spadku. Nie było to także nabycie w drodze spadku, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT.
Wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1420/17
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
