Zmiany w obszarze audytu - wzmocnienie roli audytora

W obszarze audytu wewnętrznego projektowane zmiany mają charakter zarówno definicyjny, jak i organizacyjny oraz jakościowy. Wprowadzenie nowej definicji audytu wewnętrznego, akcentującej jego rolę w tworzeniu wartości dodanej oraz wspieraniu usprawniania działalności jednostki, oznacza odejście od dotychczasowego, wąskiego i formalnego postrzegania audytu jako funkcji o charakterze wyłącznie kontrolnym - pisze dr Beata Potemska.

Projekt nowelizacji ustawy o finansach publicznych, przekazany do konsultacji publicznych przez ministra finansów, stanowi jedną z najbardziej kompleksowych reform w obszarze zarządzania sektorem publicznym od wielu lat.

Audyt wewnętrzny zostaje jednoznacznie ukierunkowany na ocenę skuteczności procesów zarządzania ryzykiem, kontroli wewnętrznej oraz ładu organizacyjnego, a także na formułowanie rekomendacji wspierających realizację celów jednostki.

Istotnym elementem reformy jest również włączenie do systemu prawnego kodeksu etyki audytora wewnętrznego. Nadanie mu rangi normatywnej wzmacnia profesjonalny charakter audytu wewnętrznego oraz podkreśla znaczenie takich wartości jak niezależność, obiektywizm, poufność i rzetelność zawodowa. Uregulowanie zasad etycznych w akcie prawnym zapewnia ich jednolite stosowanie w całym sektorze, ogranicza ryzyko konfliktu interesów oraz wzmacnia zaufanie do funkcji audytu wewnętrznego jako niezależnego źródła doradztwa.

Projektowane zmiany sprzyjają także ujednoliceniu standardów wykonywania audytu wewnętrznego oraz wzmocnieniu jego pozycji organizacyjnej w jednostkach. W efekcie audyt wewnętrzny ma pełnić rolę realnego partnera kierownictwa, dostarczającego obiektywnej oceny oraz praktycznych rekomendacji wspierających podejmowanie decyzji zarządczych, a nie jedynie realizować obowiązek formalny wynikający z przepisów prawa.

Wyższy próg audytu

Nowelizacja podnosi również kwotę progową, po przekroczeniu której jednostka ma obowiązek prowadzenia audytu wewnętrznego, z 40 mln zł do 67 mln zł. Jednocześnie rozszerza katalog jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu o państwowe osoby prawne oraz PFRON. Na pierwszy rzut oka rozwiązanie to może wydawać się niespójne, jednak w istocie stanowi element przemyślanej reorganizacji systemu audytu w sektorze publicznym.

Podwyższenie kwoty progowej do poziomu 67 mln zł ma na celu racjonalizację obowiązku prowadzenia audytu wewnętrznego, w szczególności w mniejszych jednostkach sektora finansów publicznych. Dotychczasowy próg powodował, że obowiązek ten obejmował również jednostki o stosunkowo niewielkiej skali działalności i ograniczonym profilu ryzyka, co w praktyce często prowadziło do formalnego, a nie efektywnego funkcjonowania audytu. Zwiększenie progu ma zatem sprzyjać koncentracji zasobów audytowych tam, gdzie skala operacji finansowych oraz złożoność procesów uzasadniają prowadzenie stałego audytu wewnętrznego.

Warto zwrócić uwagę, że projektowana ustawa wprowadza również mechanizm automatycznej waloryzacji progów finansowych decydujących o obowiązku prowadzenia audytu wewnętrznego oraz możliwości korzystania z usługodawców. Co pięć lat minister finansów będzie ogłaszał nowe wartości progów, dostosowane do zmian wskaźnika cen towarów i usług konsumpcyjnych. Rozwiązanie to ma zapobiegać sytuacji, w której realna wartość progów ulega erozji wskutek inflacji, co w przeszłości prowadziło do niezamierzonego rozszerzania lub zawężania obowiązku audytu.

Równolegle projektowana ustawa rozszerza katalog jednostek zobowiązanych do prowadzenia audytu wewnętrznego. Zmiana ta wynika z rosnącego znaczenia tych podmiotów w systemie finansów publicznych, zarówno pod względem wielkości zarządzanych środków, jak i wpływu na realizację kluczowych polityk publicznych. Włączenie ich do systemu audytu wewnętrznego należy postrzegać jako próbę uszczelnienia nadzoru nad wydatkowaniem środków publicznych w obszarach szczególnie wrażliwych społecznie i finansowo.

Jak najwięcej jednostek objętych audytem

W efekcie tych zmian zasięg audytu wewnętrznego w sektorze publicznym ulega jakościowemu, a nie wyłącznie ilościowemu poszerzeniu. Ustawodawca nie dąży do objęcia audytem jak największej liczby jednostek, lecz do skoncentrowania audytu w podmiotach o istotnym znaczeniu systemowym i podwyższonym ryzyku. Takie podejście jest spójne z nową filozofią kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego, opartą na zarządzaniu ryzykiem oraz efektywnym wykorzystaniu zasobów.

Należy jednak zauważyć, że rozszerzenie katalogu jednostek objętych obowiązkiem audytu, przy jednoczesnym wzmocnieniu jego niezależności i zakresu zadań, może rodzić wyzwania organizacyjne i kadrowe, zwłaszcza w podmiotach, które dotychczas nie posiadały rozwiniętych struktur audytowych. Skuteczność tej zmiany będzie zatem zależeć nie tylko od przepisów ustawy, lecz również od zdolności jednostek do wdrożenia audytu wewnętrznego w sposób rzeczywiście wspierający zarządzanie, a nie jedynie spełniający wymogi formalne.

Projekt ustawy wprowadza również szczegółowe wymagania dotyczące umów zawieranych z usługodawcami prowadzącymi audyt wewnętrzny. Umowy te będą musiały określać m.in.: minimalny okres ich obowiązywania (nie krótszy niż rok), zasady postępowania z dokumentacją audytową, kary umowne za nienależyte wykonywanie zadań oraz warunki wcześniejszego rozwiązania umowy w przypadku naruszenia przepisów lub standardów. Celem tych regulacji jest zapewnienie stabilności, jakości i ciągłości audytu, a także ochrona interesów jednostek sektora publicznego.

Należy również wskazać na znaczące zwiększenie pozycji audytorów. Nowelizacja podkreśla ich merytoryczną i organizacyjną odrębność oraz bezpośrednią podległość kierownikowi jednostki. Wprowadza również mechanizm ochrony trwałości stosunku pracy audytorów – zmiana warunków zatrudnienia będzie wymagała opinii Ministra Finansów. To rozwiązanie ma chronić audytorów przed naciskami i zapewnić im warunki do niezależnego wykonywania zadań. Jednocześnie ustawa wprowadza jednolite zasady ustalania wymiaru czasu pracy audytorów, co ma zapewnić odpowiednie zasoby do realizacji zadań audytowych.

Nowością jest także obowiązek opracowania i stosowania programu zapewnienia i poprawy jakości audytu wewnętrznego. To standard stosowany w sektorze prywatnym i w administracjach wielu państw, który dotąd nie był w Polsce obowiązkowy. Program ten ma zapewnić systematyczną ocenę jakości pracy audytorów, identyfikację obszarów do poprawy oraz podnoszenie standardów działania.

Projektowana ustawa o finansach publicznych wprowadza rozwiązania, które po raz pierwszy w sposób wyraźny wzmacniają pozycję ustrojową audytora wewnętrznego w jednostkach sektora finansów publicznych. Dotychczasowe regulacje koncentrowały się głównie na zakresie zadań audytu, pozostawiając kwestie zatrudnienia i ochrony audytora w dużej mierze w gestii kierownika jednostki. W praktyce prowadziło to do sytuacji, w których formalna niezależność audytu nie zawsze przekładała się na jego niezależność faktyczną.

Wprowadzenie wymogu uzyskania opinii ministra finansów

Jednym z kluczowych rozwiązań jest wprowadzenie wymogu uzyskania opinii ministra finansów przy zmianie warunków pracy audytora wewnętrznego, w szczególności w zakresie istotnych elementów stosunku pracy. Mechanizm ten ma charakter ochronny i stanowi barierę przed wykorzystywaniem narzędzi kadrowych jako pośredniej formy nacisku na audytora. Ogranicza on ryzyko, że niekorzystne ustalenia audytowe będą skutkować pogorszeniem warunków zatrudnienia, co w przeszłości bywało jednym z głównych czynników osłabiających obiektywizm audytu wewnętrznego.

Drugim istotnym elementem jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania wymiaru czasu pracy audytorów wewnętrznych. Dotychczas brak precyzyjnych regulacji w tym zakresie powodował znaczne rozbieżności w praktyce, w tym sytuacje, w których audyt funkcjonował w sposób iluzoryczny – przy niedoszacowanych etatach i niewystarczających zasobach. Ujednolicenie zasad ma na celu zapewnienie, aby audyt wewnętrzny dysponował zasobami adekwatnymi do zakresu zadań i poziomu ryzyka w jednostce.

Oba te rozwiązania należy analizować łącznie, ponieważ dopiero ich połączenie prowadzi do realnego, a nie wyłącznie deklaratywnego wzmocnienia niezależności audytu wewnętrznego. Niezależność audytora nie jest bowiem jedynie kwestią formalnego podporządkowania organizacyjnego, lecz w dużej mierze zależy od stabilności warunków zatrudnienia oraz możliwości wykonywania zadań bez obaw o konsekwencje personalne.

Warto jednocześnie zauważyć, że wprowadzenie dodatkowych mechanizmów ochronnych może budzić obawy o nadmierną centralizację i wydłużenie procesów decyzyjnych. Skuteczność nowych rozwiązań będzie zależeć od praktyki ich stosowania, w szczególności od tego, czy opinia Ministra Finansów będzie pełnić funkcję realnego zabezpieczenia niezależności audytu, czy jedynie formalnego elementu procedury.

Projektowane zmiany w zakresie ochrony audytorów i zasad ich zatrudnienia stanowią istotny krok w kierunku profesjonalizacji audytu wewnętrznego w sektorze finansów publicznych. Jeżeli zostaną właściwie wdrożone, mogą znacząco wzmocnić pozycję audytora jako niezależnego partnera kierownictwa w procesie zarządzania ryzykiem i poprawy funkcjonowania jednostki.

Jak już wspomniano wcześniej, projektowana ustawa o finansach publicznych wprowadza obowiązek opracowania i stosowania programu zapewnienia i poprawy jakości audytu wewnętrznego (Quality Assurance and Improvement Program – QAIP) w każdej jednostce prowadzącej audyt. Jest to rozwiązanie powszechnie stosowane w międzynarodowych standardach audytu wewnętrznego, w szczególności w standardach IIA, jednak dotychczas w polskim sektorze finansów publicznych miało ono charakter fakultatywny i było wdrażane głównie w najbardziej dojrzałych organizacyjnie jednostkach.

Istotą programu zapewnienia i poprawy jakości jest systematyczna i udokumentowana ocena funkcjonowania audytu wewnętrznego, obejmująca zarówno zgodność z przepisami prawa i standardami zawodowymi, jak i efektywność oraz użyteczność audytu dla kierownictwa jednostki. Program ten nie ogranicza się do jednorazowej kontroli, lecz stanowi ciągły proces doskonalenia jakości pracy audytorów.

W ramach programu zapewnienia jakości przewiduje się m.in.:

• bieżące monitorowanie realizacji zadań audytowych,
• okresowe samooceny audytu wewnętrznego,
• ocenę zgodności z przyjętymi standardami i kodeksem etyki,
• identyfikację obszarów wymagających usprawnień oraz działań naprawczych.

Wprowadzenie obowiązku posiadania programu QAIP ma na celu zapewnienie minimalnego, jednolitego poziomu jakości audytu wewnętrznego w całym sektorze finansów publicznych. Dotychczas jakość audytu była w dużej mierze zależna od doświadczenia i podejścia konkretnej jednostki lub audytora.

Z perspektywy kierowników jednostek program zapewnienia i poprawy jakości stanowi również narzędzie zarządcze, pozwalające ocenić, czy audyt wewnętrzny rzeczywiście wspiera realizację celów jednostki oraz zarządzanie ryzykiem. Audyt przestaje być postrzegany wyłącznie jako funkcja kontrolna, a zaczyna pełnić rolę elementu systemu doskonalenia organizacji.

Należy jednak zauważyć, że obowiązek wdrożenia programu QAIP wiąże się z dodatkowymi wymaganiami organizacyjnymi i kompetencyjnymi. W jednostkach o mniejszych zasobach audytowych może to stanowić wyzwanie, zwłaszcza w zakresie przeprowadzania rzetelnych ocen jakości. Skuteczność tego rozwiązania będzie zatem zależeć od poziomu wsparcia metodycznego oraz praktycznego, jakie otrzymają jednostki sektora finansów publicznych.

Podsumowując, wprowadzenie obowiązku opracowania i stosowania programu zapewnienia i poprawy jakości audytu wewnętrznego oznacza przejście od deklaratywnej do systemowej dbałości o jakość audytu. Jest to krok w kierunku pełnego dostosowania polskiego systemu audytu wewnętrznego do standardów międzynarodowych i jeden z istotnych elementów profesjonalizacji tej funkcji w sektorze publicznym.