Moim zdaniem w opisanej sytuacji nabycie nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z PCC na podstawie art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. Sam fakt, że budynek w chwili zakupu nie był jeszcze ukończony ani formalnie oddany do użytkowania, nie powinien pozbawiać prawa do zwolnienia, jeżeli jest to pierwszy nabywany dom i ma on służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych nabywcy i jego rodziny.
Stanowisko organów podatkowych
Zgodnie z art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwolniona z PCC jest sprzedaż, której przedmiotem jest m.in. prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, jeżeli kupującym jest osoba fizyczna, której w dniu sprzedaży ani przed tym dniem nie przysługiwało prawo własności takiego budynku, lokalu mieszkalnego ani inne wskazane w tym przepisie prawa. Wyjątek dotyczy udziału nieprzekraczającego 50 proc., jeżeli został on nabyty w drodze dziedziczenia.
W przedstawionej sytuacji warunek podmiotowy jest spełniony, ponieważ nabyty dom stanowi pierwszą nieruchomość mieszkalną. Wątpliwość dotyczy natomiast tego, czy budynek znajdujący się jeszcze w trakcie budowy można uznać za „budynek mieszkalny jednorodzinny” w rozumieniu art. 9 pkt 17 ustawy o PCC.
Organy podatkowe przez dłuższy czas prezentowały w tym zakresie stanowisko niekorzystne dla podatników. Przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 listopada 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-2.4014.233.2023.1.MM, uznał, że dom w budowie, który nie został jeszcze oddany do użytkowania, nie korzysta ze zwolnienia.
W piśmie tym możemy przeczytać: „(…)W przedmiotowej sprawie wskazał Pan, że nabyty budynek będzie w budowie, co jest jednoznaczne z tym, że na moment transakcji nie będzie mógł być formalnie oddany do użytkowania. Skoro zatem przedmiotem umowy sprzedaży będzie budynek w budowie, nie oddany jeszcze do użytkowania, to nie będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli bowiem w momencie zawarcia umowy sprzedaży budynku, nie zostanie wydane pozwolenie na jego użytkowanie lub nie zostanie złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy, to w świetle prawa niemożliwe będzie jego użytkowanie w celu zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. (…)”.
Organ przyjmował zatem, że budynek mieszkalny jednorodzinny powinien znajdować się w stanie pozwalającym na jego normalne użytkowanie i zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych.
Co istotne, stanowisko to było prezentowane przez Dyrektora KIS również w 2026 r. W interpretacji z 9 kwietnia 2026 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4014.9.2026.3.DKG, organ ponownie uznał, że nabycie budynku, który nie został formalnie oddany do użytkowania, nie korzysta ze zwolnienia.
W piśmie tym możemy przeczytać: „(…)Wskazał Pan, że nabyty przez Pana budynek nie nadawał się do zamieszkania, co jest jednoznaczne z tym, że nie mógł być formalnie oddany do użytkowania. Zatem budynek w takim stanie nie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Natomiast zwolnienie określone w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje sprzedaż, której przedmiotem jest nieruchomość stanowiąca budynek mieszkalny jednorodzinny, tj. budynek w stanie umożliwiającym jego użytkowanie i tym samym służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Tym samym zakup budynku, co do którego nie uzyskano pozwolenia na użytkowanie lub nie złożono zawiadomienia o zakończeniu budowy (zgodnie z Prawem budowlanym) nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w powołanym powyżej przepisie. Zatem zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania.(…)”.
Sądy: Prawo do ulgi nie zależy od zakończenia procesu budowlanego
Stanowisko organów jest jednak coraz wyraźniej kwestionowane przez sądy administracyjne. W wyroku z 8 stycznia 2025 r., sygn. I SA/Łd 668/24, WSA w Łodzi uznał, że nie można utożsamiać pojęcia budynku mieszkalnego jednorodzinnego wyłącznie z budynkiem, który został już formalnie oddany do użytkowania. Zdaniem Sądu należy rozdzielić przeznaczenie budynku na cele mieszkaniowe od formalnej możliwości rozpoczęcia jego użytkowania.
Sąd podkreślił, że decydujące znaczenie ma cel, któremu budynek ma służyć również w przyszłości, czyli zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie zwrócono uwagę na cel samego art. 9 pkt 17 ustawy o PCC – umożliwienie osobom fizycznym nabycia pierwszego mieszkania lub domu z rynku wtórnego na preferencyjnych zasadach.
Co najważniejsze, rozstrzygnięcie to zostało utrzymane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wyrokiem z 20 sierpnia 2026 r., sygn. akt III FSK 621/25, NSA oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wyrok jest prawomocny.
Nie jest to przy tym jednostkowe rozstrzygnięcie. Już wcześniej NSA w wyroku z 23 stycznia 2026 r., sygn. III FSK 964/25, opowiedział się za możliwością zastosowania zwolnienia przy zakupie pierwszego domu znajdującego się w stanie surowym, jeżeli budynek ma służyć zaspokajaniu przyszłych potrzeb mieszkaniowych nabywcy.
W opisanym przypadku istotne jest zatem, aby nabyty obiekt miał charakter budynku mieszkalnego jednorodzinnego – był trwale związany z gruntem, posiadał fundamenty i dach, a dokumentacja budowlana potwierdzała jego mieszkalne przeznaczenie. Brak zakończenia procesu budowlanego czy brak możliwości natychmiastowego zamieszkania nie powinny same w sobie pozbawiać prawa do zwolnienia.
Podsumowując, w świetle aktualnego orzecznictwa NSA należy przyjąć, że zakup pierwszego domu jednorodzinnego znajdującego się jeszcze w trakcie budowy może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 pkt 17 ustawy o PCC. Stanowisko Dyrektora KIS pozostaje wprawdzie w części interpretacji odmienne, jednak po wyrokach NSA III FSK 964/25 oraz III FSK 621/25 argumentacja wymagająca formalnego zakończenia budowy i oddania domu do użytkowania jest bardzo poważnie podważona.
Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy
