1. Uwagi wstępne
Tytoń i wyroby tytoniowe są na tyle istotną grupą wyrobów akcyzowych, że zostały one uznane za wyroby akcyzowe zharmonizowane. Ich produkcja, przetwarzanie oraz przemieszczanie zostały poddane zharmonizowanych wewnątrzwspólnotowym zasadom.
Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych na poziomie wspólnotowym zostały określone przede wszystkim w następujących aktach:
1) dyrektywie Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L. Nr 291, s. 40) - tzw. dyrektywa strukturalna,
2) dyrektywie Rady 92/79/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od papierosów (Dz. U. UE L Nr 316, s. 8),
3) dyrektywie Rady 92/80/EC z dnia 19 października 1992 r. w sprawie zbliżenia podatków od wyrobów tytoniowych innych niż papierosy (Dz. U. UE L Nr 316, poz. 10).
Dyrektywa strukturalna dotyczy najważniejszych kwestii związanych z opodatkowaniem akcyzą wyrobów tytoniowych. Definiuje ona, jakie wyroby tytoniowe stanowią wyroby akcyzowe, określa zasady kalkulowania minimalnych stawek podatkowych, wskazuje jakie podmioty należy traktować jako producentów wyrobów tytoniowych, oraz wylicza przypadki, w których można zastosować zwolnienie od akcyzy w stosunku do poszczególnych wyrobów tytoniowych zużywanych na określone cele.
Pozostałe dwie dyrektywy określają głównie sposób kalkulacji oraz minimalną wysokość stawek akcyzy odpowiednio dla papierosów oraz dla pozostałych wyrobów tytoniowych.
Tytoń oraz wyroby tytoniowe – co oczywiste – są traktowane jak wyroby akcyzowe także przez polskie przepisy krajowe. Wynika to z przepisów art. 2 pkt 1 i 2 w związku z pozycjami 40-42 załącznika nr 1 oraz pozycjami 12-13 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) - dalej u.p.a.
Wskazać w tym miejscu należy, że przepisy polskie zaliczają tabakę do wyrobów akcyzowych, nie jest ona natomiast wyrobem akcyzowym zharmonizowanym. Tabaka to „sproszkowany tytoń, wciągany do nosa, aby wywołać kichanie”

3. Definicja wyrobów tytoniowych
Różne wyroby tytoniowe obciążone są różnymi stawkami podatku akcyzowego. W związku z tym istnieje konieczność bardzo ścisłego zdefiniowania poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych. W tym przypadku nie można bowiem poprzestać na potocznym rozumieniu poszczególnych wyrobów tytoniowych.
Definicję wyrobów tytoniowych konstruuje przepis art. 73 ust. 1 u.p.a.. W istocie wszakże ten przepis wyróżnia tylko poszczególne rodzaje wyrobów tytoniowych, odsyłając do szczegółowych opisowych definicji do załącznika nr 4 do u.p.a.. Zgodnie wszakże z powołanym przepisem wyrobami tytoniowymi w rozumieniu załącznika nr 4 do u.p.a. są:
1) papierosy,
2) cygara i cygaretki,
3) tytoń do palenia:
a) cięty tytoń do ręcznego sporządzania papierosów,
b) inny tytoń do palenia
- oznaczone odpowiednio symbolami PKWiU 16.00.11 i 16.00.12-30 oraz kodami CN 2402 i 2403 10.

A) Papierosy
Z załącznika nr 4 do u.p.a. wynika, że za papierosy (w rozumieniu u.p.a.) uznaje się:
1) tytoń zrolowany nadający się do palenia w tej postaci, który nie jest cygarami ani cygaretkami w rozumieniu u.p.a.;
2) tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest umieszczany w "tutkach" z bibuły papierosowej;
3) tytoń zrolowany, który w drodze prostej nieprzemysłowej obróbki jest owijany w bibułę papierosową.
Należy jeszcze zauważyć, że ustawodawca określa długości papierosów. Maksymalna długość jednego papierosa wynosi 9 cm. Stąd też dla celów podatku akcyzowego – tytoń zrolowany, o którym mowa wyżej – jest uznawany za:
- dwa papierosy, gdy jego długość (włączając filtr i ustnik) jest większa niż 9 cm, lecz mniejsza niż 18 cm;
- trzy papierosy, gdy jego długość (włączając filtr i ustnik) jest większa niż 18 cm, lecz mniejsza niż 27 cm;
Kolejne wielokrotności 9 cm będą uznawane odpowiednio za trzy, cztery itd. papierosy.
Produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń (lecz nadających się do palenia) są traktowane jako papierosy, o ile spełniają warunki wymienione wyżej (owinięcie w bibułę papierosową).

B) Cygara i cygaretki do palenia
Z kolejnych definicji zawartych w załączniku nr 4 do u.p.a. wynika, że za cygara lub cygaretki przeznaczone do palenia uznaje się:
1) tytoń zrolowany w całości zrobiony z naturalnego tytoniu;
2) tytoń zrolowany o zewnętrznym owinięciu z naturalnego tytoniu;
3) tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie ustnik oraz spoiwo są wykonane z odzysku, kiedy waga jednej sztuki, nie włączając filtra i ustnika, wynosi nie mniej niż 1,2 g i gdzie owijający liść tytoniu jest ułożony w kształcie spirali z kątem ostrym wynoszącym przynajmniej 30° względem pionowej osi cygara;
4) tytoń zrolowany ze spreparowanym, wymieszanym wkładem, owinięte liściem tytoniu w normalnym kolorze cygara z odzyskanego tytoniu pokrywające produkt w całości, łącznie z filtrem, tam gdzie zachodzi taka konieczność, ale nie ustnik w przypadku cygar z ustnikiem, gdzie waga sztuki, wyłączając filtr lub ustnik, wynosi przynajmniej 2,3 g, a obwód równy przynajmniej jednej trzeciej długości wynosi nie mniej niż 34 mm.
Z ust. 6 załącznika nr 4 do u.p.a. wynika, że produkty składające się w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone wyżej, są traktowane jako cygara i cygaretki, pod warunkiem że posiadają odpowiednio:
1) owinięcie z naturalnego tytoniu;
2) owinięcie i owijkę z tytoniu, oba z ponownie uformowanego tytoniu;
3) owinięcie z ponownie uformowanego tytoniu.

C) Tytoń do palenia
Przepisy zawarte w załączniku nr 4 do u.p.a. definiują tytoń do palenia jako:
1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego;
2) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące cygarami, cygaretkami i papierosami, w rozumieniu niniejszej ustawy, a nadające się do palenia.
Należy jednak mieć na uwadze, że tytoń do palenia pocięty w określony sposób będzie uznany za „tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów”. Dla niego zaś przewidziana jest inna stawka podatku akcyzowego.
Pamiętać także należy, że inne niż tytoń substancje nadające się do palenia także są traktowane jako tytoń w rozumieniu u.p.a..

D) Tytoń do skręcania papierosów
Jak już wskazywany wśród tytoniu do palenia wyróżnia się tytoń przeznaczony do skręcania papierosów. Definiuje go ust. 5 załącznika nr 4 do u.p.a.. Zgodnie z nim tytoń do palenia, o którym mowa pod lit. c), w którym więcej niż 25% w masie drobin tytoniu posiada szerokość cięcia mniejszą niż 1 mm, jest uznawany za tytoń drobno krojony przeznaczony do skręcania papierosów.

4. Podstawa opodatkowania przy wyrobach tytoniowych
Specyfiką opodatkowania wyrobów tytoniowych jest to, że podatek jest określany w tym przypadku (poza kilkoma wyjątkami) jako suma dwóch składników ilości wyrobów akcyzowych oraz ceny wyrobów akcyzowych.
Możliwość taką przewiduje przepis art. 10 ust. 4 u.p.a.. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu i w procencie maksymalnej ceny detalicznej jest ilość wyrobów akcyzowych oraz cena detaliczna wyznaczona i wydrukowana na opakowaniu jednostkowym.
Z przepisów art. 73 u.p.a. wynika, że w przypadku wyrobów tytoniowych pierwszą częścią podstawy opodatkowania akcyzą jest ilość wyrobów akcyzowych; w zależności od rodzaju wyrobu jest ona określana odpowiednio w sztukach bądź w kilogramach.
Drugą częścią podstawy opodatkowania jest z kolei cena wyrobów akcyzowych. Z uwagi na charakter obliczania akcyzy (jako podatku zawartego w cenie) podstawa opodatkowania jest maksymalna cena detaliczna. Przepis art. 73 ust. 4 u.p.a. definiuje maksymalną cenę detaliczną jako cenę wyznaczoną i wydrukowaną przez producenta, importera lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego na opakowaniu jednostkowym wyrobu tytoniowego.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku poszczególnych wyrobów tytoniowych jest:
- w przypadku papierosów – ilość sztuk oraz maksymalna cena detaliczna;
- w przypadku cygar i cygaretek – ilość sztuk;
- w przypadku ciętego tytoniu do ręcznego sporządzania papierosów – waga (w kilogramach) oraz maksymalna cena detaliczna;
- w przypadku tytoniu do palenia – maksymalna cena detaliczna.